Статья 'Оценка "зрелости" системы внутреннего контроля налогоплательщика в целях налогового мониторинга' - журнал 'Налоги и налогообложение' - NotaBene.ru
по
Меню журнала
> Архив номеров > Рубрики > О журнале > Авторы > Требования к статьям > Порядок рецензирования статей > Редакция и редакционный совет > Ретракция статей > Этические принципы > О журнале > Политика открытого доступа > Оплата за публикации в открытом доступе > Online First Pre-Publication > Политика авторских прав и лицензий > Политика цифрового хранения публикации > Политика идентификации статей > Политика проверки на плагиат
Журналы индексируются
Реквизиты журнала
ГЛАВНАЯ > Вернуться к содержанию
Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:

Оценка "зрелости" системы внутреннего контроля налогоплательщика в целях налогового мониторинга

Березина Елена Владимировна

кандидат юридических наук

заместитель главного бухгалтера, ООО "Газпром трансгаз Томск"

634029, Россия, Томская область, г. Томск, ул. Пр. Фрунзе, 9

Berezina Elena Vladimirovna

PhD in Law

 Assistant Head Accountant, “Gazprom Transgaz Tomsk” LLC

634029, Russia, Tomskaya oblast', g. Tomsk, ul. Pr. Frunze, 9

eva0032@yandex.ru
Другие публикации этого автора
 

 
Баландина Анна Сергеевна

кандидат экономических наук

доцент кафедры финансов и учета Национального исследовательского Томского государственного университета

634050, Россия, Томская область, г. Томск, пр. Ленина, 36

Balandina Anna Sergeevna

PhD in Economics

Docent, the department of Finance and Accounting, National Research Tomsk State University

634050, Russia, Tomskaya oblast', g. Tomsk, pr. Lenina, 36

anbalandina@mail.ru
Другие публикации этого автора
 

 
Беломытцева Ольга Святославовна

кандидат экономических наук

доцент кафедры финансов и учета Национального исследовательского Томского государственного университета

634050, Россия, Томская область, г. Томск, пр. Ленина, 36

Belomyttseva Ol'ga Svyatoslavovna

PhD in Economics

Docent, the department of Finance and Accounting, National Research Tomsk State University

634050, Russia, Tomskaya oblast', g. Tomsk, pr. Lenina, 36

olbel2001@mail.ru
Другие публикации этого автора
 

 

DOI:

10.7256/2454-065X.2021.2.34422

Дата направления статьи в редакцию:

24-11-2020


Дата публикации:

01-04-2021


Аннотация: Система внутреннего контроля исследована как разновидность внутреннего контроля хозяйствующего субъекта с одной стороны и как основание для перехода на налоговый мониторинг - с другой. Такой подход позволяет оценить данную конструкцию как с точки зрения налогоплательщиков, так и с точки зрения осуществления публичной функции налогового контроля. Объектом исследования является процесс совершенствования налогоплательщиком системы внутреннего контроля налоговых обязательств в условиях цифровизации налогового администрирования. Предмет исследования составляют составляют теоретические аспекты внутреннего контроля как функции управления и сравнительный анализ российской конструкции "внутреннего контроля" с классической моделью COSO. При написании статьи использовались общенаучные методы познания: исторический и логический, анализ и синтез, индукция и дедукция, метод научных абстракций, аналогий, а также эмпирические методы: описание и сравнительный анализ.       Научная новизна заключается в комплексном исследовании внутреннего контроля налоговых обязательств, выявлении его сущностных черт и оценке последствий формализации требований к нему, что позволило прийти к выводу о трансформации внутреннего контроля налогоплательщика из области репутационных достоинств хозяйствующего субъекта и внутренних управленческих инструментов в предмет публичного контроля со стороны налоговых органов в процессах налогового мониторинга. Насколько оправданно вмешательство государства в такую деликатную сферу деятельности хозяйствующего субъекта, как внутренний контроль, покажет время, в рамках настоящей работы мы видели своей задачей рассмотрение действующих требований ФНС России с точки зрения возможности их реализации конкретными налогоплательщиками. В качестве результатов работы в статье также представлены примеры оценки некоторых компонентов системы внутреннего контроля на основе критериев, установленных ФНС России; сформулировано понятие контрольной процедуры, представлена их классификация; разработаны примеры эффективного дизайна некоторых контролей; приведены примеры оценки IT-систем с точки зрения расширяющихся требований ФНС России.


Ключевые слова:

налоговый комплаенс, налоговый мониторинг, налогоплательщик, налоговый риск, управление налоговыми рисками, налоговый контроль, риск-ориентированный подход, Налоговое администрирование, горизонтальный мониторинг, внутренний контроль

Abstract: The internal control system is examined as a variety of internal control of an economic entity on the one hand, and as the foundation for transitioning towards tax monitoring on the other. Such approach allows assessing this structure from the perspective of taxpayers, as well as from the standpoint of implementation of public function of tax control. The object of this article is the process of improving internal control system of tax obligations by the taxpayer in the conditions of digitalization of tax administration. The subject of this article is the theoretical aspects of internal control as an administrative function, as well as comparative analysis of the Russian “internal control” system with the classical COSO model. The scientific novelty consists in comprehensive research of the internal control of tax obligations, determination of its essential characteristics,  and assessment of the consequences of formalization of requirements thereof, which led to the conclusion on transformation of the internal control of the taxpayer from the area of reputational merits of the economic entity and internal administration instruments to the subject of public control by tax authorities in tax monitoring processes. It remains to be seen whether state interference in such delicate sphere of activity of an economic entity as internal control is justified. The goal of this research consists in the analysis of the effective requirements of the Federal Tax Service of Russia from the perspective of possibility of their implementation by the particular taxpayers. The article provides the examples of assessment of certain components of the internal control system based on the criteria set by the Federal Tax Service of Russia. The author formulates the definition of control procedure, carries out classification of the aforementioned criteria; develops the examples of effective design of some controls; as well as presents the examples of assessment of IT systems from in the context of extended requirements of the Federal Tax Service of Russia.


Keywords:

tax compliance, tax monitoring, taxpayer, tax risks, managing tax risks, tax control, risk-oriented apporoach, tax administration, horisontal monitoring, internal control

Внутренний контроль в управленческом процессе.

В современных экономических условиях организация системы внутреннего контроля является прежде всего функцией процесса управления. Именно в результате осуществления данной функции обеспечивается обратная связь с управляемым объектом на всех стадиях управления и формируется информационная база для принятия управленческих решений.

Теоретические и практические аспекты организации контроля в различных видах экономической деятельности рассмотрены в работах Э.А. Вознесенского, В.А. Ерофеевой, А.Н. Козырина, М.В. Мельник, а также зарубежных специалистов Р. Адамса, Дж. Робертсона и др.

Р. Адамс и Дж. Робертсон сходятся во мнении о том, что систему внутреннего контроля организует руководство предприятия для того, чтобы осуществлять деятельность предприятия упорядоченно и эффективно, обеспечивать соблюдение политики руководства, сохранность имущества, достигать качественного документирования операций[1]. При этом Дж. Робертсон подчеркивает, что система внутреннего контроля должна служить всему предприятию в целом, а не отдельным лицам[2].

В экономической и правовой науке принято считать, что контроль – это функция управления[3]. Так, Э.А. Вознесенский писал: «Контроль представляет собой одну из основных функций органов руководства и управления хозяйственным и культурным строительством, состоящую в систематической проверке объектов контроля»[4].

Следует согласиться и с точкой зрения М.В. Мельник, согласно которой именно контроль призван обеспечить соблюдение требований законодательства, норм и правил, установленных государством и руководством, участниками финансовых, денежных, кредитных, валютных операций и т.д.[5]

Значительный вклад в развитие теории и практики внутреннего контроля внесли Н.Д. Бровкина[6], Т.Е. Гварлиани, СВ. Черемшанов[7], В.Н. Жуков[8], Л.В. Завьялова, К.Е. Шилехин [9], В.В. Ковалев[10], М.В. Мельник, А.С. Пантелеев, А.Л. Звездин[11] и другие авторы.

Контроль, как функция управления, охватывает все сферы деятельности субъекта: производственную, хозяйственную, финансовую. При этом учет и анализ не рассматриваются как самостоятельные функции управления, в свою очередь контроль включает в себя, в том числе учет. Такая точка зрения согласуется с общепринятой в международных теории и практике.

Так, согласно модели, COSO система внутреннего контроля является инструментом управления, не заменяя его. В этой связи средства контроля должны быть встроены в операционную деятельность, а не выстроены дополнительно на ее базе.

Современный этап истории унификации требований к системе внутреннего контроля за деятельностью хозяйствующих субъектов начался в 1985 г. в США. Именно в США была создана национальная комиссия по борьбе с недостоверной финансовой отчетностью – комиссия Тредуэя (названа по имени первого председателя Д.С. Тредуэя). Комиссия была образована пятью ведущими профессиональными саморегулируемыми организациями: Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants), Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association), Институтом внутренних аудиторов (Institute of Internal Auditors), Международной ассоциацией финансовых руководителей (Financial Executives International), Институтом бухгалтеров по управленческому учету (Institute of Management Accountants).

Выпущенный комиссией в 1987 г. отчет содержал призыв к вышеперечисленным организациям объединить усилия по достижению договоренности об общих для всех основных понятиях внутреннего контроля. Результат этой работы был представлен общественности в 1992 г. под названием «Интегрированная концепция внутреннего контроля» (Internal Conrol – Integrated Framework). Кратко этот документ принято называть концепцией или моделью COSO [12].

В 2004 г. появился еще один документ Комиссии Тредуэя – «Управление рисками организаций. Интегрированная модель» (COSO ERM) [13]. Несколько ранее в 2002 г. появились «Стандарты управления рисками», сформулированные Федерацией европейских ассоциаций риск–менеджеров (FERMA)[14]. Риск–менеджмент специалистами Комиссии Тредуэя изначально был определен как элемент системы внутреннего контроля. Но в новой версии концепции, разработанной COSO (Enterprise Risk Model – Integrated Framework цели и компоненты системы внутреннего контроля и системы управления рисками приведены в единую систему, что было призвано исключить дублирование.

В 2013 г. концепция вновь претерпела обновления, не связанные с принципиальными изменениями. Их суть была направлена на улучшения и уточнения с целью облегчения восприятия и применения. С этой целью основные принципы сформулированы применительно к каждому компоненту системы внутреннего контроля; более подробно изложены требования к внутреннему контролю при подготовке отчетности; кроме того, дополнительно учтены внешние и внутренние экономические факторы, произошедшие в мире с 1992 г.

Итак, в соответствии с действующей моделью COSO система внутреннего контроля представляет собой совокупность пяти компонентов.

Рис. 1. Компоненты СВК в соответствии с моделью COSO

Во–первых, контрольная среда, как некая основа всей концепции внутреннего контроля – это отношение к нему.

Оценка риска в концепции COSO – второй компонент – один из наиболее важных и сложных компонентов СВК, в рамках которого необходимо определить события, которые могут влиять на организацию, и механизмы управления риском, связанным с данными событиями.

Третий компонент – действия по осуществлению контроля. В модели COSO – это процедуры контроля, используемые на всем предприятии.

Относительно информационных и коммуникационных систем модель COSO предусматривает необходимость фиксирования внутренней и внешней информации, поскольку именно внутренний контроль должен обеспечить достоверность и прозрачность информационных потоков организации.

Последний компонент системы внутреннего контроля – мониторинг – это процесс оценки качества работы системы в течение промежутка времени. Недостатки внутреннего контроля, выявленные в ходе мониторинга, должны быть доведены до сведения руководства и приняты меры по их устранению, что в сою очередь, обеспечит непрерывное совершенствование системы. COSO усматривает ответственность руководства в мониторинге всех процессов, связанных с информационными технологиями с целью обеспечения работоспособности средств контроля.

Таким образом, можно сделать вывод, что модель COSO представляет внутренний контроль как управленческую функцию, которая сопровождает каждое действие любого работника хозяйствующего субъекта в связи с исполнением своих функциональных обязанностей. При этом оценка соответствия системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта модели COSO не является обязательной и осуществляется по инициативе самого субъекта.

Развитие внутреннего контроля в Российской Федерации.

Создание систем внутреннего контроля в хозяйствующих субъектах России получило законодательную основу в 2011 году с момента вступления в силу норм статьи 19 Федерального закона № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете» [15]. С этого момента вопросы внутреннего контроля стали не только предметом многочисленных научных дискуссий, но и начали активно обсуждаться в профессиональном сообществе в связи с необходимостью реализации требований законодательства на практике.

Несмотря на то, что внутренний контроль в теории всегда рассматривался как функция управления, до принятия Закона № 402–ФЗ ни один нормативный акт не предусматривал требований по его организации и ведению.

Сам термин «система внутреннего контроля» в российское законодательство пришел из аудиторской практики. В 1996 году это понятие было сформулировано в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности[16] следующим образом: совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в т. ч. включает надзор и проверку, организованные внутри данного экономического субъекта его силами:

· соблюдения требований законодательства;

· точности и полноты документации бухгалтерского учета;

· своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

· предотвращения ошибок и искажений;

· исполнения приказов и распоряжений;

· обеспечения сохранности имущества организации.

В современных терминах аудита [17] система внутреннего контроля включает следующие элементы:

1. контрольная среда;

2. процесс оценки рисков в организации;

3. информационная система, связанная с финансовой отчетностью, включая соответствующие бизнес–процессы, и информационное взаимодействие;

4. контрольные действия;

5. мониторинг средств контроля.

Следует отметить, что термин «внутренний контроль» в современном российском законодательстве используется во многих нормативных актах:

· ст. 28.1 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации»[18];

· п. 15–18 ст. 38 Федерального закона «Об инвестиционных фондах»[19];

· ст. 10 Федерального закона «О клиринге и клиринговой деятельности»[20];

· ст. 9 Федерального закона «О саморегулируемых организациях»[21];

· ст. 87.1 Федерального закона «Об акционерных обществах»[22];

· Информация Минфина России № ПЗ-11/2013[23];

· ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»[24].

Вместе с тем в каждом из вышеперечисленных нормативных актов данному понятию придается свое значение, все они, несмотря на схожесть, имеют отличия и свои акценты. Единый документ, определяющий дефиницию «внутренний контроль» в российской практике отсутствует, так же, как и нормативные документы, устанавливающие порядок и методологию организации системы внутреннего контроля. Как правило, на уровне каждого из вышеперечисленных законов сформулировано общее требование о необходимости осуществления внутреннего контроля.

Отсутствие и бессистемность регулирования процессов внутреннего контроля, попытки «иметь ввиду» наличие регулирования на базе модели СОSO привели к тому, что увеличение значимости внутреннего контроля для различных хозяйствующих субъектов очевидно. Однако внутренний контроль продолжает рассматриваться только в связи с исполнением задач бухгалтерского учета, что, безусловно, сужает и сам контроль, и понижает уровень участников, его осуществляющих, до уровня бухгалтерии.

Более того, до появления налогового мониторинга, многие не в полной мере понимали необходимость формирования системы внутреннего контроля и механизм его реализации, поскольку установленная Законом № 402 – ФЗ обязанность осуществлять внутренний контроль, существовала наряду с отсутствием его унифицированного порядка, а со стороны аудита контролировалась достаточно формально.

Проведенный сравнительный анализ подходов с точки зрения модели COSO, бухгалтерского учета и требований ФНС России, позволяет сделать вывод, что именно базовые подходы COSO были взяты за основу российскими налоговыми органами при формировании требований к системе внутреннего контроля в целях налогового мониторинга.

Таблица № 1. Сравнительный анализ целей СВК.

Модель COSO

Информация Минфина России № ПЗ–11/2013

Ст. 105.26 НК РФ

внутренний контроль –

это процесс, встроенный в текущую деятельность любой организации, осуществляемый ее руководителями и всеми сотрудниками для достижения триады целей:

· производственной и финансовой эффективности (операционных целей),

· достоверности финансовой и управленческой информации (информационных целей),

· соблюдения установленных требований (комплаенс–целей).

внутренний контроль –

это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:

а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;

б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;

в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.

внутренний контроль за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов осуществляется для

· упорядоченного и эффективного ведения финансово–хозяйственной деятельности (в том числе достижения финансовых и операционных показателей, сохранности активов),

· выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации при исчислении (удержании) налогов, сборов, страховых взносов, полноты и своевременности их уплаты (перечисления),

· своевременной подготовки бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности организации.

Система внутреннего контроля в целях налогового мониторинга

Легальная дефиниция «система внутреннего контроля» в целях налогового мониторинга введена в Налоговый кодекс РФ спустя 2 годя после появления самого налогового мониторинга в российской практике. Определение дано в ст. 105.26 НК РФ: это совокупность организационной структуры, методик и процедур, утвержденных организацией для упорядоченного и эффективного ведения финансово–хозяйственной деятельности (в том числе достижения финансовых и операционных показателей, сохранности активов), выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации при исчислении (удержании) налогов, сборов, страховых взносов, полноты и своевременности их уплаты (перечисления), а также для своевременной подготовки бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности организации.

Важно заметить, что законодатель в наименовании данной системы подчеркивает, что это контроль не только за правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, но и, прежде всего, за совершаемыми фактами хозяйственной жизни.

Таким образом, законодатель в целях налогового мониторинга выделил из более объемного и общего понятия система внутреннего контроля подсистему внутреннего контроля правильности формирования и исполнения налоговых обязательств (далее – СВК в целях налогового мониторинга или СВК НО).

Рис. 2. СВК НО в системе внутреннего контроля хозяйствующего субъекта.

Кроме того, в силу прямого указания Налогового кодекса РФ применяемая налогоплательщиком СВК в целях налогового мониторинга должна соответствовать требованиям, установленным Федеральной налоговой службой России (далее – Требования). Несоблюдение Требований является основанием для отказа в проведении налогового мониторинга. Следовательно, именно оценка налоговым органом уровня «зрелости» СВК НО лежит в основе принятия решения о переходе на налоговый мониторинг.

В 2017 г. ФНС России установила[25], Требования к организации СВК НО, в целом повторяющие общие рекомендации, данные Министерством финансов России в информации № ПЗ–11/2013, акцентируя внимание на необходимости организации внутреннего контроля по пяти компонентам, аналогичным и модели COSO. В то же время компоненты СВК, определённые ФНС России, несколько отличаются от «классического» подхода COSO и Минфина России, в частности, требования налоговой службы более четко структурированы, кроме того они содержат формы рабочих документов по организации внутреннего контроля, а также методику балльной оценки его организации по пяти уровням.

В таблице № 2 представлено сравнение компонентов модели COSO, системы внутреннего контроля по Закону № 402 – ФЗ и требований ФНС России.

Таблица № 2. Сравнение модели COSO и Требований к СВК ФНС России.

Компонент СВК: модель COSO

Компонент СВК:

Требования ФНС РФ

Комментарии

Контрольная среда/ Управление и культура контроля

Контрольная среда

И в модели COSO, и в Требованиях имеются в виду создание и поддержание контрольной среды.

В требованиях ФНС данный компонент присутствует несколько гипотетически: требование о создании и поддержании СВК на всех уровнях управления организации и ее связи с показателями деятельности субъекта не обеспечены положениями об ответственности либо иных последствиях. Однако его оценка основана четком перечне ЛНА налогоплательщика.

Оценка рисков/ Признание и оценка риска

Система управления рисками

В Требованиях работа с рисками – это не только их оценка; это более системный подход, включающий в себя выполнение последовательности действий, направленных на предотвращение или минимизацию возможного ущерба за счет воздействий на причины и последствия возникновения рисков.

В Требованиях более точно сформулированы положения, обеспечивающие возможность унифицированной (то есть применимой неограниченной категорией субъектов) оценки и документирования процесса управления рисками, как компонента СВК.

Деятельность по осуществлению контроля и разделение полномочий

Контрольные процедуры

должны быть направлены на предупреждение или минимизацию рисков, влияющих на достижение целей

Оба документа предписывают необходимость наличия эффективных контрольных процедур. При этом Требования содержат перечень видов контрольных процедур в целях налогового мониторинга, а также необходимость анализа результатов выполнения и оценку эффективности их выполнения.

Положения, определяющие требования к документированию контрольных процедур сформулированы более подробно; установлен показатель по использованию технологий, определяемый как удельный вес автоматизированных контрольных процедур в общем объеме контрольных процедур.

Информация и коммуникация/ Информация и система ее передачи

Информационная система

должна обеспечивать функционирование СВК НО

Согласно Требованиям СВК НО должна быть интегрирована в информационную систему (далее — ИС или IТ–система). Иных способов обеспечения информации недостаточно.

Общие формулировки COSO преобразованы в конкретные требования к IТ–системе: проведение внешнего и внутреннего аудита IТ–систем; защита от несанкционированного доступа к данным; требования к IТ–системам для бухгалтерского и налогового учета и к IТ–системам для контроля за подготовкой отчетности; наличие IТ–контролей, выполняемых в режиме реального времени.

Мониторинг/ Мониторинг деятельности и исправление недостатков

Мониторинг средств контроля

Требованиями определены шесть критериев, которые должны оцениваться на постоянной основе при проведении мониторинга; установлено требование о принятии мер по совершенствованию СВК, а также требование о проведении внутреннего и внешнего аудита СВК НО.

Полагаем, что наиболее важным следствием появления в Налоговом кодексе РФ положений о системе внутреннего контроля является сама возможность оценки налоговым органом внутреннего управленческого процесса налогоплательщика и в зависимости от результатов такой оценки применение различных правовых последствий: от отказа в переходе на налоговый мониторинг до определения объёма истребуемых у налогоплательщика документов. Таким образом, подсистема внутреннего контроля формирования налоговых обязательств из области репутационных достоинств хозяйствующего субъекта и внутренних управленческих инструментов превратилась в предмет публичного контроля со стороны налоговых органов в процессах, связанных с налоговым мониторингом.

Оценивая вмешательство налоговых органов в осуществление внутреннего контроля критически, в рамках настоящей статьи мы видели своей задачей рассмотрение действующих положений Требований ФНС России с точки зрения возможности их реализации конкретными налогоплательщиками.

Система внутреннего контроля налогоплательщика должна обеспечивать:

– упорядоченность и эффективность деятельности налогоплательщика;

– правильность исполнения налоговых обязательств (в части правильности исчисления, а также полноты и своевременности уплаты);

– достоверность всех видов отчетности, а также учет результатов финансово–хозяйственной деятельности при исполнении налоговых обязанностей;

– соблюдение законодательства Российской Федерации;

– мониторинг результатов выполняемых контрольных процедур, предусмотренных системой внутреннего контроля налоговых обязательств.

Несмотря на то, что специфика СВК НО определяется спецификой финансово–хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика, одним из наиболее общих требований ФНС России является необходимость функционирования СВК на постоянной основе и на всех уровнях контроля осуществления бизнес–процессов.

Таким образом, система внутреннего контроля в целях налогового мониторинга – это система контроля налогоплательщиком процесса исполнения своих налоговых обязательств, в том числе налогового учета и налоговой отчетности, целью которой является исключение либо минимизация возможности нарушения налогового законодательства и злоупотребления субъективным налоговым правом.

Систему внутреннего контроля налоговых обязательств образуют пять компонентов, оценка каждого из которых и позволят налоговому органу удовлетворить заявление налогоплательщика о переходе на налоговый мониторинг, и в последующем снижать объем налогового контроля: контрольная среда, оценка рисков, контрольные процедуры, информация и коммуникация, процедуры мониторинга. Рассмотрим каждый из компонентов в сравнении традиционными подходами COSO.

Контрольная среда.

Раскрывая понятие контрольная среда, модель COSO использует такие термины как «честность» и «этические ценности», «компетенция персонала», «философия» и «стиль руководства», «распределение полномочий и обязанностей». Можно сделать вывод, что контрольная среда – это отношение к внутреннему контролю. Именно этот компонент позволяет выстраивать внутренний контроль как систему и обеспечивает ее основу. Если не сформировано надлежащее отношение к внутреннему контролю, система не будет столь эффективной, как должна быть.

Аналогичный подход к пониманию данного компонента СВК следует из Требований ФНС. Можно сказать, что именно контрольная среда представляет собой основу СВК. Она формирует адекватное понимание исполнителями и руководителями роли внутреннего налогового контроля, определяет надлежащее отношение субъектов контроля, влияет на эффективность конкретных контрольных процедур. Контрольная среда образуется соответствующими составляющими, которые и подлежат оценке со стороны налогового органа.

Прежде всего налоговый орган оценивает наличие и соблюдение профессиональных, этических и поведенческих стандартов. Если в организации имеются правила поведения сотрудников, но формально они не утверждены локальными нормативными актами, речь идет о начальном уровне. О максимальном уровне данной составляющей можно говорить в том случае, если помимо профессиональных, этических и поведенческих стандартов, утвержденных налогоплательщиком на уровне локальных нормативных актов, действует система ежегодного обучения, формируется ежегодная корпоративная управленческая отчетность, действует система дисциплинарной ответственности при нарушении стандартов поведения и в организации утверждена стратегия развития.

Важнейшим элементом оценки контрольной среды является определение роли руководителя налогоплательщика в функционировании системы внутреннего контроля. Стиль руководства и его основные принципы, в конечном счете, должны обеспечивать непосредственное участие руководителя в организации, работе и оценке СВК НО. Немаловажно, что роль руководителя в осуществлении СВК НО должна быть сформулирована на уровне локального документа налогоплательщика. Кроме того, руководитель раскрывает основные характеристики системы внутреннего контроля внешним пользователям и участвует в принятии решений по совершенствованию СВК НО.

Характеристика организационной структуры налогоплательщика в целом и бухгалтерии в частности, распределение ответственности и полномочий, выделение структурного подразделения, осуществляющего внутренний налоговый контроль, то есть степень «приспособленности» структуры налогоплательщика для осуществления СВК НО непосредственно влияет на оценку ее уровня.

Организация работы по формированию надлежащих компетенций и развитию персонала – последняя составляющая контрольной среды. О максимальном уровне свидетельствует установление ответственности за создание и поддержание системы внутреннего контроля на всех уровнях управления и наличие связи с показателями финансово–хозяйственной деятельности.

Таким образом, если говорить о контрольной среде как компоненте СВК НО, то ключевым ее элементом является человеческий фактор, т.е. совокупность тех качеств и компетенций, которыми обладают руководители и непосредственные исполнители – сотрудники, ответственные за составление и проверку налоговых регистров и форм налоговой отчетности. Особое значение придается наличию в организации, так называемой налоговой комплаенс–культуры, то есть, некоего климата неблагоприятствования нарушениям установленных правил. Повышение уровня налоговой культуры, соблюдение требований (в частности требований налогового законодательства) должно органично войти в систему ценностей налогоплательщика и его сотрудников как неотъемлемая часть корпоративной культуры в рамках корпоративного управления.

Система управления рисками.

Использование термина «риск» в различных сферах сегодня – общераспространенное явление. В налоговом мониторинге «налоговый риск» – это по сути центральное понятие, вокруг которого строится система внутреннего контроля. Несмотря на это данный термин в законодательстве не определен. Более того, единый подход к его использованию установить достаточно проблематично.

В рамках данной работы отметим только то, что в отличие от модели COSO, Требования более четко позиционируют место системы управления рисками не как самостоятельной, а именно как составляющей системы внутреннего контроля: выявление и оценка риска – не самоцель, а лишь определенный этап внутреннего контроля, за которым последуют выработка и реализация контрольных процедур.

Вместе с тем, поскольку само понятие «налоговый риск» подверглось существенной трансформации с появлением налогового мониторинга, полагаем возможным рассмотреть вопросы, связанные с дефиницией «налоговый риск» и подходами к управлению вне рамок данной работы.

Контрольные процедуры.

Управление рисками предполагает возможность целенаправленного уменьшения вероятности возникновения рисков и минимизацию ущерба в случае их наступления. Исходя из понимания сути управления можно говорить о том, что управление рисками осуществляется путем выполнения соответствующих контрольных процедур.

Конкретные меры и действия, предпринимаемые налогоплательщиком, в качестве реакции на идентифицированные налоговые риски основываются на результатах проведенной им работы по выявлению и оценке рисков и зависят от них, а также от организационных, финансовых, и иных возможностей налогоплательщика.

Традиционно в соответствии с моделью СОSO было принято выделять три стратегии рискующего субъекта, связанные с возможным решением по выявленному риску.

Первая стратегия – избежание риска или уклонение от риска, включая отказ от рисковых ситуаций, рисковых видов деятельности и т.п. Вторая стратегия – принятие риска. Она заключается в том, что результат и последствия риска оцениваются по окончании рисковой ситуации; заранее рискующий субъект не осуществляет никаких действий и не предпринимает мер по управлению риском, направленных на оценку, идентификацию, выявление и предупреждение риска, а также нивелирование его последствий. Третья стратегия – управление риском, под которым понимаются целенаправленные действия по ограничению или минимизации рисков, а также компенсации негативных последствий риска, включающие в себя анализ риска и комплекс мероприятий по нивелированию последствий риска, направленные на уменьшение исходного уровня риска до допустимого, приемлемого. Управление риском состоит в заблаговременном выявлении связанных с риском опасностей, влияющих факторов и принятии мер по снижению риска путем целенаправленного изменения этих факторов с учетом эффективности принимаемых мер[26].

Полагаем, что при построении СВК НО ни первая, ни вторая стратегии не применимы. При формировании налоговых обязательств речь всегда должна идти именно об активном целенаправленном процессе, т.е. об управлении риском. Именно в качестве элемента управления в данной работе предлагается рассматривать контрольные процедуры.

Контрольные процедуры – действия работников налогоплательщика и (или) операции информационных систем, осуществляемые на различных уровнях организационной структуры налогоплательщика, направленные на предупреждение или минимизацию рисков нарушения законодательства о налогах и сборах.

Оценка достаточности осуществляемых налогоплательщиком контрольных процедур для покрытия соответствующего риска является основанием для принятия решений о способе управления риском.

Все применяемые налогоплательщиками контрольные процедуры должны отвечать общим требованиям эффективности (в части обнаружения и исправления допущенных ошибок), своевременности (в части осуществления и документирования результатов контролей), а также рациональности при их осуществлении.

В связи с относительной новизной самого термина «контрольные процедуры» и большим разнообразием самих контролей, которые фактически присутствуют в деятельности налогоплательщиков, требуется их классификация по различным основаниям.

Так, по способу осуществления контрольные процедуры могут быть классифицированы следующим образом:

· расчетные (арифметические);

· аналитические (логические);

· прочие.

К категории расчетных процедур относят арифметическую проверку произведенных расчетов методом повторного пересчета, расчет полученных показателей иными способами отличными от способа, использованного при первичном расчете, проверку полученных результатов путем сопоставления.

При проведении аналитических процедур, как правило, осуществляются следующие действия:

– проверка данных налоговой отчетности путем их сопоставления с данными бухгалтерской отчетности, налоговых регистров, синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета;

– проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов требованиям действующего законодательства и локальных нормативных актов налогоплательщика;

– проверка наличия права и оснований для использования налоговых льгот;

– логическая проверка полученных данных налоговой отчетности;

– сравнительный анализ текущих показателей налоговой отчетности с показателями предыдущих периодов, выявление и анализ показателей, существенно отличающихся от их обычных параметров;

– проверка триггеров налоговых рисков (областей налогового учета с высоким риском возникновения ошибок или искажений).

К числу прочихконтрольных процедур могут быть отнесены:

– контроль разграничения полномочий должностных лиц налогоплательщика, осуществляющих ведение бухгалтерского и налогового учета;

– получение письменных и устных разъяснений, подтверждений, расшифровок данных налоговых регистров и форм налоговой отчетности;

– контроль разграничения доступов должностных лиц налогоплательщика к блокам учета в IT–системе.

В зависимости от вида контроля контрольные процедуры могут быть классифицированы следующим образом:

· Предупреждающие контрольные процедуры – контрольные процедуры, направленные на предотвращение случаев ненадлежащего осуществления деятельности (например, требование авторизации и подтверждения пароля доступа в IT–систему; налоговая экспертиза будущей сделки и т.д.);

· Выявляющие контрольные процедуры – контрольные процедуры, направленные на обнаружение случаев ненадлежащего осуществления деятельности (сверка данных книги продаж и книги покупок с данными счетов бухгалтерского учета и т.д.).

В зависимости от степени значимости выделяют следующие контрольные процедуры:

· Ключевые – контрольные процедуры, которые отдельно или в комбинации с другими ключевыми контрольными процедурами являются необходимыми и достаточными для снижения риска бизнес–процесса до приемлемого уровня.

· Компенсирующие – контрольные процедуры, не являющиеся ключевыми, но позволяющие снизить вероятность влияния риска в случае наличия недостатков контрольных процедур или конфликта полномочий.

В зависимости от момента осуществления контрольной процедуры:

1. Предварительные: осуществляемые до фактического начала процесса (операции):

– санкционирование (авторизация) операций, обеспечивающее подтверждение правомочности их совершения;

– разграничение полномочий, в том числе посредством исключения совмещения одним лицом функции инициирования, исполнения и контроля совершения хозяйственной операции;

– разграничение доступа должностных лиц организации к блокам учета в информационной системе в целях исключения несанкционированного доступа и возникновения риска искажения бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности;

– процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации информационными системами, осуществляющими контроль доступа, целостности данных и внесения изменений в информационные системы.

2. Текущие: осуществляемые непосредственно в ходе осуществления процесса (операции):

– документальное оформление и подтверждение фактов хозяйственной жизни организации;

– подтверждение соответствия документов требованиям законодательства Российской Федерации;

– контроль фактического наличия и состояния объектов, в том числе охрана, ограничение доступа, инвентаризация;

– контроль соблюдения законодательства Российской Федерации, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации.

3. Последующие: осуществляемые после осуществления процесса (операции):

– сверка данных путем проверки полноты, точности, непротиворечивости и корректности полученной информации;

– надзор, обеспечивающий оценку достижения поставленных целей или показателей;

В зависимости от субъекта, инициировавшего и осуществившего контрольную процедуру:

· Ручные – контрольные процедуры, выполняемые сотрудником без использования информационных систем (например, сверка счета с приходными документами; проверка подлинности банковской гарантии и т.д.).

· IT–зависимые – контрольные процедуры, выполняемые сотрудником с использованием данных из информационных систем (например, анализ системного отчета об ошибках; проверка статуса загрузки данных из одной информационной системы в другую и т.д.).

· Автоматические – контрольные процедуры, выполняемые в учетной информационной системе организации без участия сотрудников (например, ограничения на ввод отрицательных значений; контроль заполнения обязательных полей, формат вводимых данных, автоматическое обнаружение и исправление ошибки прикладной компьютерной программой; автоматическое обнаружение ошибки прикладной компьютерной программой и информирование исполнителя об обнаруженной ошибке и т.д.).

Автоматические контрольные процедуры в свою очередь можно разделить на универсальные (общие) и специальные (прикладные), характеристика и примеры которых приведены в Таблице № 3.

Таблице № 3. Виды автоматизированных контрольных процедур.

Автоматические контрольные процедуры

Универсальные

Специальные

Процедуры, отвечающие следующим требованиям:

· определены на уровне политик информационной безопасности налогоплательщика,

· применяются при использовании всех видов IT–систем,

· предназначены для обеспечения эффективного функционирования IT–контролей в целях удостоверения надлежащего функционирования IT–систем.

К универсальным IT–контролям могут быть отнесены:

– Проверка подлинности личности пользователя с помощью уникальных регистрационных имен, паролей, карт доступа, биометрических данных;

– Авторизация пользователя[27], обеспечивающая возможность представления доступа определённых пользователей к соответствующим ресурсам;

– контроль за изменением соответствующего программного обеспечения;

– работа антивирусных программ;

– работа контрольных модулей корпоративных систем и самодиагностика программных средств.

Процедуры, отвечающие следующим требованиям:

· используемые в работе специальных IT–систем, обеспечивающих обработку финансовой информации при ведении бухгалтерского и налогового учета;

· предназначены для обеспечения эффективного функционирования IT–контролей в целях удостоверения надлежащего функционирования IT–систем бухгалтерского и (или) налогового учета.

К специальным IT–контролям могут быть отнесены:

–Программный контроль вводимых данных (формат, проверка хронологии сквозной нумерации и пр.) с фиксацией сообщений об ошибках;

– Программные проверки выявления арифметических ошибок (подсчет общих сумм для контроля правильности расчетов);

– программные внутридокументарные и междокументарные проверки контрольных соотношений при формировании налоговых деклараций.

Встраивание автоматизированных контролей в IT–системы бухгалтерского учета, использование автоматизированных генераций бухгалтерских операций и корреспонденции счетов на основе типовых операций позволит исключить ошибки обработки данных, обобщения данных первичного учета и формирования учетных регистров, связанные с человеческим фактором.

Учитывая, что налоговый мониторинг позиционируется налоговыми органами как способ цифровизации налогового администрирования, рассмотрению автоматизированных контрольных процедур в Требованиях ФНС уделяется особое внимание. При оценке уровня СВК, НО по компоненту «контрольные процедуры» особое значение имеют:

– количество контрольных процедур организации, выполняемых автоматизированным способом;

– отношение количества автоматизированных контрольных процедур организации к общему количеству контрольных процедур.

Вне зависимости от вида применяемой налогоплательщиком контрольной процедуры каждая из них должна быть описана в соответствии с Требованиями ФНС России. Описание контрольной процедуры как некоего процесса сбора и обработки информации в части определения исполнителя совершаемых действий, частоты выполнения процедур, объекта контроля и подтверждающих документов специалистами в области комплаенс–контроля принято именовать дизайном контроля процедуры. Именно эффективность дизайна контрольной процедуры обеспечит возможность выявления и нивелирования ошибок и нарушений. Требования ФНС к дизайну контрольной процедуры заключается в том, что по результатам описания контрольной процедуры налогоплательщика у внешнего пользователя, не обладающего детальными знаниями в отношении специфики финансово–хозяйственной деятельности организации, должно складываться понимание о следующем:

– как выполнение контрольной процедуры организации направлено на предотвращение или минимизацию рисков;

– кто является исполнителем контроля;

– как предусмотрено разделение исполнителя хозяйственной операции и лица, осуществляющего контроль;

– какие действия совершает исполнитель контроля;

– каким образом фиксируется «след» контрольной процедуры и ее результаты.

Пример дизайна контрольных процедур, которые могут быть использованы при формировании налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость представлен в Таблице № 4.

Совокупность используемых налогоплательщиком контрольных процедур, очередность и результаты их применения, а также действия по итогам полученных результатов могут быть описаны в положениях, программах, иных локальных нормативных актах. Однако полагаем важным напомнить, что внутренний контроль – это не дополнительный процесс или функция – это встроенная составляющая управленческой функции, поэтому завершающим этапом работы по оформлению СВК НО является формирование матрицы рисков и контрольных процедур, которая включит в себя практически все элементы управления: структуру бизнес–процессов, риски, организационную структуру, IT–архитектуру, распределение полномочий и разделение обязанностей в разрезе должностей, место контроля в процессе, сроки выполнения контролей, особенности документооборота и пр. Матрица рисков и контрольных процедур формируется с целью соотнесения рисков, влияющих на деятельность объекта, с контролями соответствующих процессов и понимания уровня покрытия рисков.

Наличие матрицы позволяет четко обозначить полноту покрытия выявленных рисков всеми видами контрольных процедур, в том числе:

– ручными и IT–зависимыми, обязательность проведения которых определена политиками, стандартами, регламентами, инструкциями и другими локальными актами налогоплательщика;

– автоматизированными, информация о которых не закрепляется на уровне локальных нормативных актов, а содержитсяв технических заданиях, функциональных требованиях и концептуальных дизайнах IT–систем.

Если раньше наличие матрицы (как и иных документов, регламентирующих процесс внутреннего контроля) свидетельствовало о глубине понимания менеджментом организации важности процессов внутреннего контроля, то сегодня необходимость иметь матрицу – это прямое требование ФНС России (п. 10.6 Приказа ФНС России № ММВ–7–15/509@).

Информационная система как компонент СВК НО.

В соответствии с требованиями ФНС в качестве составляющей СВК налогоплательщика оцениваются не любые источники информации (в отличие от традиционных подходов COSO), а именно информационная система, которая должна соответствовать требованиям, прямо предписываемым ФНС России (см. рис. 3).

Рисунок 3. Требования к информационным системам в целях налогового мониторинга.

Куб: Требования ФНС России к IT–системам налогоплательщика
Куб: Доведение до руководителей информации об ошибках, противоречиях и недостатках, возникающих при осуществлении ФХД и при составлении отчетности
Куб: Реализация интегрированной обработки данных, обеспечивающей раннее выявление и отслеживание ошибок, противоречий, неточностей, оповещение о подозрительных операциях в режиме реального времени

Таким образом, сегодня однозначным требованием ФНС России является интеграция системы внутреннего контроля в IТ–системы налогоплательщика, поскольку именно качество используемых налогоплательщиком информационных технологий при ведении учета и осуществлении контрольных процедур, в конечном итоге обеспечивает соответствующую степень надежности, полноты, достоверности формируемой отчетности позволяет надлежащим образом исполнять налоговые обязанности.

Е.И. Волошина справедливо подчеркивает, что действенность внутреннего контроля в условиях компьютеризации реализуется через обеспечение защищенности информационной системы, которая должна соответствовать требованиям целостности (изменение только в установленном порядке), доступности (отказ в доступе нелегальному пользователю), конфиденциальности (отказ в доступе неуполномоченным пользователям), ответственности (пользователь не может отказаться от авторства выполненного действия)[28].

Налоговая служба различает несколько видов IТ–систем: информационная система организации бухгалтерского учета, информационная система, реализующая функции внутреннего контроля, аналитическая информационная система. Каждая из вышеназванных видов IТ–систем должна соответствовать установленным ФНС России требованиям.

Так, IТ–система организации бухгалтерского учета, во–первых, должна иметь «встроенную» функцию внутреннего контроля, и, кроме того, должна обеспечивать инициирование, учет, обработку операций и составление отчетности по ним, а также автоматический перенос информации из IТ–систем обработки операций в регистры бухгалтерского учета. IТ–система, реализующая функции внутреннего контроля, должна обеспечивать исправление ошибок, противоречий и неточностей при отражении операций в учете, создание отчетов по фактам произведенных корректировок результатов выполнения контрольных процедур налогоплательщика. Аналитическая IТ–система, используемая налогоплательщиком для мониторинга и оценки СВК НО, должна обеспечивать анализ и изучение результатов тестирования и аудита, а также создание отчетов, управление случаями выявления подозрительных операций налогоплательщика с помощью функций внутреннего и внешнего контроля.

Формализованные требования, которые будут учитываться при оценке каждой из информационных систем налогоплательщика, как компонента СВК, представлены в таблице № 5. Таким образом, подход ФНС России к оценке IТ–систем становится не только более формализованным, но и более жестким: все IТ–системы налогоплательщика будут оценены на предмет соответствия 10 функциональным требованиям, и кроме того, в зависимости от вида IТ–системы предъявляются дополнительные требования. При этом соответствующая информация должна быть представлена в налоговый орган вместе с заявлением о переходе на налоговый мониторинг в качестве приложения к регламенту информационного взаимодействия.

Необходимо отметить, что что ни сама возможность предъявления требований к IТ–системам, используемым хозяйствующим субъектом, ни формат таких требований в настоящее время не предусмотрены ни налоговым кодексом РФ, ни на уровне приказов ФНС России. Проект соответствующего приказа ФНС России «Об утверждении форм и форматов документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним» в настоящее время только проходит публичное обсуждение[29]. Однако ФНС России письмом от 30.08.2020 № БВ-4-23/13939@ рекомендовала налогоплательщикам представить документы и, используя административный ресурс, фактически обязала налогоплательщиков представить документы не просто по неустановленным форматам, но и фактически по нелегитимным требованиям[30].

Это означает, что под предлогом стимулирования налогоплательщиков к управлению рисками, совершенствованию системы внутреннего контроля и IТ–систем, налоговая служба далеко выходит за пределы своей компетенции, определенной законодательством.

Мониторинг средств контроля.

Последний элементом СВК НО включает мониторинг и оценку налогоплательщиком собственной системы внутреннего контроля налоговых обязательств; мероприятия по ее совершенствованию, а также внутренний и внешний аудит.

О высоком уровне зрелости СВК НО по данному компоненту будет свидетельствовать наличие утвержденных правил и периодичности оценки СВК НО. Помимо самостоятельного мониторинга, осуществленного налогоплательщиком, оценка СВК НО должна ежегодно проводиться внешним аудитором, а результаты такой оценки должны представляться сторонним лицам.

В части совершенствования СВК НО налогоплательщик должен иметь соответствующую политику, а также на уровне организационно–распорядительных документов определить структурные подразделения, осуществляющие совершенствование СВК, сам процесс должен быть формализован (план мероприятий) и обеспечен мониторинг его выполнения. Кроме того, налогоплательщиком должна быть утверждена Стратегия развития системы внутреннего контроля.

Следует отметить, в вышеназванном письме ФНС России от 30.08.2020 служба фактически ввела новое требование: обеспечить проведение аудита информационных систем организации, реализующих функции внутреннего контроля.

Именно наличие мониторинга как финального компонента системы внутреннего контроля призвано продемонстрировать ее целостность и динамичность.

Резюмируя проведенное исследование необходимо отметить, что выстроенная по каждому из перечисленных компонентов система внутреннего контроля в целях налогового мониторинга с одной стороны, обеспечит налогоплательщику соблюдение законодательства о налогах и сборах с оптимизацией налогообложения, с другой стороны позволит налоговому органу отказаться от традиционных форм налогового контроля. Однако в связи с изложенным объем обязанностей налогоплательщика при переходе на налоговый мониторинг существенно трансформируется: налогоплательщик становится не только обязан осуществлять внутренний налоговый контроль, но и обязан доказать налоговому органу, что этот контроль осуществляется эффективно. В то время как налоговый орган, не принимая на себя никаких дополнительных обязательств получает неограниченный доступ к массиву информации налогоплательщика.

Развитие налогового мониторинга сегодня рассматривается российским правительством как одно из приоритетных направлений совершенствования налогового администрирования[31].При этом тенденция цифровизации формата взаимодействия налогового органа и налогоплательщика, продекларированная как открытый диалог с органами публичной власти и в целом оцениваемая положительно, рискует свестись к «интеграции функции государственного налогового контроля в корпоративные информационные системы плательщиков». То есть к возложению на частный субъект осуществления публичной функции. В то время как о поддержании баланса публичных и частных интересов в налогообложении возможно говорить только в том случае, если государство продолжит работу по унификации подходов как налоговых органов, так и налогоплательщиков к совершенствованию системы внутреннего контроля налоговых обязательств путем выявления и типизации ФНС России рисков по отраслям и формирования некоей консолидированной библиотеки рисков, определения формализованных требований к контрольным процедурам и пр. Только таким образом может быть обеспечена определенность и возможность осуществления открытого цифрового формата взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов.

Таким образом, мы можем сформулировать ряд выводов:

1. Основанием для принятия налоговым органом решения о проведении налогового мониторинга является оценка налоговым органом уровня «зрелости» системы внутреннего контроля налоговых обязательств.

2. Внутренний контроль формирования налоговых обязательств из области репутационных достоинств частного субъекта и внутренних управленческих инструментов превратился в предмет публичного контроля со стороны налоговых органов в процессах, связанных с налоговым мониторингом.

3. Система внутреннего контроля в целях налогового мониторинга является подсистемой внутреннего контроля организации – налогоплательщика, рассматривающей в качестве объекта внутреннего контроля правильность формирования и исполнения его налоговых обязательств.

4. Контрольные процедуры – действия работников налогоплательщика и (или) операции информационных систем, осуществляемые на различных уровнях организационной структуры налогоплательщика, направленные на предупреждение или минимизацию рисков нарушения законодательства о налогах и сборах.

5. Возложение на налогоплательщика части публичных функций и частичное переложение на него издержек по осуществлению налогового контроля должно быть детально регламентировано.

Тема статьи имеет обширную почву для дальнейших исследований, которые могут состоять как в анализе зарубежного опыта использования налоговыми органами оценки внутреннего контроля хозяйствующего субъекта в рамках горизонтального мониторинга, так и отечественного опыта проектов перехода на налоговый мониторинг, в ходе которых нарабатывается эмпирический материал при разработке перечней рисков и контрольных процедур, их тестировании и выработке мероприятий по их совершенствованию.

Таблица 4. Дизайн контрольных процедур при формировании налоговых обязательств по НДС.

Код

Наимено-вание

Направление выявления риска

Частота *

Вид **

Способ

проведения ***

Степень

значимости ****

Описание контрольной процедуры

IT-система/

След КП

НДС-КП-002

Контроль полноты и коррект-ности отраже-ния исходящего НДС в учетной системе

-совершение ошибок (искажений) в исчислении показателей налоговой отчетности; - неправиль-ное отнесение результатов исчисления показателей налоговой отчетности к налоговому (отчетному) периоду.

1/2/2/1

Ответственный исполнитель в учетной системе проверяет:

- корректность выбора налогового периода отражения операций по реализации товаров, работ, услуг;

- корректность соответствия кодов НДС в декларации и кодов видов операции в книге продаж; - соответствие сумм НДС, исчисленного при реализации товаров, работ, услуг, и сумм, полученных авансов, отраженных по счету 68, с данными декларации по НДС и книги продаж;

- полноту отражения выставленных счетов-фактур в книге продаж;

- сумму оборотов по счетам 90, 91, 68 и начисленного НДС. В случае выявления ошибок исполнитель КП информирует ответственного сотрудника соответствующего подразделения о необходимости внесения изменений в данные информационной системы и (или) налогового регистра.

SAP/

Отчет по КП 002

НДС-КП-004

Контроль коррект-ности и правомерности отнесе-ния операций к не облагаемым НДС

-совершение ошибок (искажений) в исчислении показателей налоговой отчетности;

1/2/2/1

Ответственный исполнитель в учетной системе проверяет: - корректность классификации операций как облагаемых и не облагаемых НДС;

- корректность выбора кодов НДС по не облагаемым НДС операциям.

В случае выявления ошибок исполнитель КП информирует ответственного сотрудника соответствующего подразделения о необходимости внесения изменений в данные информационной системы и (или) налогового регистра.

SAP

Отчет по КП 004

НДС-КП-005

Контроль коррект-ности формиро-вания выстав-ленных счетов-фактур

- совершение ошибок (искажений) в исчислении показателей налоговой отчетности; - неправильное отнесение результатов исчисления показателей налоговой отчетности к налоговому (отчетному) периоду.

1/2/2/1

Ответственный исполнитель проверяет: - тип выставляемого счета-фактуры (счет-фактура на реализацию или аванс, корректировочный или исправительный); - корректность заполнения всех необходимых реквизитов счета-фактуры. В случае выявления ошибок исполнитель КП информирует ответственного сотрудника соответствующего подразделения о необходимости внесения изменений в данные информационной системы и (или) налогового регистра.

SAP

Отчет по КП 005

НДС-КП-006

Контроль полноты и корректности отражения входящего НДС в системе

- совершение ошибок (искажений) в исчислении показателей налоговой отчетности.

1/2/2/1

Ответственный исполнитель в учетной системе осуществляет следующие проверки:

- сверку оборотов по счетам 19 с данными ПУД;

- сверку оборотов по счетам начисления НДС (счета 19) и отражения НДС к вычету (полноту переноса на счет 68); -проверку полноты отражения полученных счетов-фактур в книге покупок путем формирования выписки по счетам-фактурам; - проверку соответствия кодов НДС в декларации и кодов видов операции в книгах покупок при отражении операций по приобретению товаров, работ, услуг; - проверку соответствия сумм НДС, предъявленного продавцами, при отражении операций по приобретению товаров, работ, услуг, по счету 68 с данными декларации по НДС и книг покупок за отчетный период; В случае выявления ошибок исполнитель КП информирует ответственного сотрудника соответствующего подразделения о необходимости внесения изменений в данные информационной системы и (или) налогового регистра.

SAP

Отчет по КП 006

НДС-КП-013

Контроль полноты и корректности заполнения книги продаж

- неполнота обработки данных при исчислении показателей налоговой отчетности; - совершение ошибок (искажений) в исчислении показателей налоговой отчетности.

1/2/2/1

Ответственный исполнитель после формирования книги продаж осуществляет проверки: - проверку полноты и корректности отражения данных о выручке от реализации товаров, работ, услуг в учетной системе; - после закрытия счетов 90, 91 осуществляет проверку полноты и корректности формирования книги продаж в учетной системе; - проверку корректности отражения операций по реализации в книге продаж (сверка с ПУД); - проверку полноты выгрузки книги продаж из учетной системы. В случае выявления ошибок информирует ответственного сотрудника соответствующего подразделения о необходимости внесения изменений в данные информационной системы и (или) налогового регистра.

SAP

Отчет по КП 013

* 1- ежеквартально; 2 – ежемесячно; 3- по мере возникновения операции.

** 1- предупреждающая; 2-выявляющая.

*** 1- ручная; 2 - IT-зависимая; 3 - автоматическая.

**** 1- ключевая; 2- компенсирующая.

Таблица № 5. Перечень требуемых ФНС России функциональных возможностей информационных систем.

Функциональные возможности информационных систем

Код

IT-системы

Наименование

IT-системы

Доля операций, проверя-емых СВК (%)

Наличие *

Проведение аудита IT-систем*

Внешн./внутр

1

Обработка данных, обеспечивающая раннее выявление и отслеживание ошибок

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

2

Оповещение о подозрительных операциях

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

3

Доведение до руководства информации об ошибках

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

4

Инициирование, учет, обработка операций

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

5

Составление отчетности по операциям

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

6

Автоматич.перенос информации из IT-системы в регистры БУ

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

7

Исправление ошибок

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

8

Создание отчетов по факту корректировок

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

9

Анализ и изучение результатов тестирования и аудита

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

10

Управление случаями выявления подозрительных операций

02

0.0…

SAP ERP

100

1

1

1

* 1- функционал имеется

Библиография
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.
59.
60.
61.
62.
63.
References
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
15.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
22.
23.
24.
25.
26.
27.
28.
29.
30.
31.
32.
33.
34.
35.
36.
37.
38.
39.
40.
41.
42.
43.
44.
45.
46.
47.
48.
49.
50.
51.
52.
53.
54.
55.
56.
57.
58.
59.
60.
61.
62.
63.

Результаты процедуры рецензирования статьи

В связи с политикой двойного слепого рецензирования личность рецензента не раскрывается.
Со списком рецензентов издательства можно ознакомиться здесь.

Формирование системы внутреннего контроля организации призвано способствовать повышению эффективности деятельности и снижения регуляторных рисков при соблюдении требований нормативно-правовых актов. Прогрессивный бизнес сегодня невозможно представить без развитой функции внутреннего контроля, как одной из ключевых функций управления, определенной еще классиками теории менеджмента. В отдельных секторах и отраслях деятельности формирование системы внутреннего контроля является обязательным вследствие регуляторных требований, например, в банковском и страховом секторе.
Статья посвящена проблемам формирования системы внутреннего контроля в организациях в части соблюдения налогового законодательства, полноты и корректности формирования налоговых баз, исполнения обязательств по уплате налогов и сборов. Анализируется мировая практика формирования системы внутреннего контроля в организациях, а в преломлении внутреннего контроля налоговых обязательств исследуется российское нормативное поле.
Структурно статья состоит из 8 частей, в которых последовательно излагается подход к оценке системы внутреннего контроля налоговых обязательств в организации: внутренний контроль в управлении, развитие внутреннего контроля в России, налоговый контроль в части налогового мониторинга, модель COSO, классификация контрольных процедур, информационная среда внутреннего контроля, мониторинг средств контроля. Разделы в статье выделены, снабжены соответствующими подзаголовками, что соотносится с требованиями журнала.
Методологическую основу исследования составляют анализ, синтез, восхождение от абстрактного к конкретному, логический и исторический метод, а также иные общенаучные методы. Все выводы и результаты исследования автор подкрепляет ссылками на нормативно-правовую базу, ресурсы ФНС РФ, статистические базы данных, исследования отечественных и зарубежных ученых.
Информационно-аналитическую базу исследования составляют документы ФНС РФ, нормативно-правовые акты.
Актуальность статьи не вызывает сомнений. С 2015 г. активно исследуется такое направление внутреннего контроля как налоговый мониторинг – с момента внедрения соответствующей главы НК РФ. С 2017 г. ФНС РФ выпустила рекомендации по формированию системы внутреннего контроля организаций в целях налогового мониторинга. Бизнес сегодня, с одной стороны, должен обеспечить соответствующий уровень налоговой культуры в части адекватной прозрачности деятельности, предоставления гарантий инвесторам, а с другой стороны, должен искать способы повышения эффективности деятельности. Внутренний контроль здесь как раз позволяет повысить уровень эффективности и качество системы управления и принятия решений в целом.
Статья обладает практической значимостью: разработки и рекомендации, сформированные по результатам исследования, нацелены на возможность внедрения в деятельность организаций. Предложения по применению методов и инструментов внутреннего контроля в организациях могут быть использованы широким кругом хозяйствующих субъектов, поскольку интерес к организации и развитию внутреннего контроля возрастает. Интерес представляет определение информационной среды внутреннего контроля в целях налогового мониторинга.
В статье автором выделены элементы научной новизны. Фактически они заключаются в формировании подхода к определению внутреннего налогового контроля, в т.ч. с позиций возможности снижения стоимости налогового администрирования и налогового контроля за счет налогового мониторинга. Интерес представляет подход к классификации контрольных процедур.
Стиль изложения является научным и соответствует требованиям журнала. Структура статьи выдержана: разделы выделены, подзаголовки разделов приведены.
Библиография представлена 63 источниками: отечественными и зарубежными исследованиями, нормативно-правовыми актами, базами данных. Однако, только на первые 30 источников из приведенных в списке литературы в тексте имеется адресная ссылка, что необходимо доработать – добавить ссылки или исключить источники. Широкое использование автором библиографии, что свидетельствует о наличии в публикации апелляции к оппонентам. В рамках настоящей статьи использование исследований различных авторов, а также обзор предложений по различным подходам к внутреннему контролю позволил развернуть научную полемику, тем более что выбранная тема ее предполагает.
К преимуществам статьи следует отнести. Во-первых, чрезвычайную актуальность и значимость выбранного направления исследования. Во-вторых, широту использования библиографии. В-третьих, наличие иллюстративного материала – рисунков и таблиц. В-четвертых, высокую практическую ценность рекомендаций и предложений. В-пятых, обозначение перспективных направлений дальнейших исследований.
К недостаткам отнесем следующее. Во-первых, отсутствие иллюстрирующих выводы примеров из практики финансово-хозяйственной детальности. Во-вторых, отсутствие визуализации материала в части классификации контрольных процедур (схема / таблица). В-третьих, не исследована взаимосвязь категорий внутреннего контроля и внутреннего аудита, с учетом того, что в настоящее время в законодательстве эти категории получили различные трактовки, например, в нормативно-правовых актах Банка России. В-четвертых, автор не рассматривает модель трех линий защиты в ее взаимосвязи с моделью COSO. В-пятых, несмотря на то, что категория зрелости системы внутреннего контроля организации вынесена в заголовок статьи, фактически она автором не охарактеризована.
Заключение. Статья посвящена проблемам формирования системы внутреннего контроля в организациях в части соблюдения налогового законодательства, полноты и корректности формирования налоговых баз, исполнения обязательств по уплате налогов и сборов. Статья отражает результаты авторского исследования. Статья способна вызвать интерес широкой читательской аудитории журнала: ученых, практических работников, аспирантов и студентов. Рекомендуется принять к публикации в журнале несмотря на наличие указанных по тексту настоящей рецензии замечаний.
Ссылка на эту статью

Просто выделите и скопируйте ссылку на эту статью в буфер обмена. Вы можете также попробовать найти похожие статьи


Другие сайты издательства:
Официальный сайт издательства NotaBene / Aurora Group s.r.o.