Налоги и налогообложение
Правильная ссылка на статью:
Подшивалова Д.Я.
Особенности налогового контроля трансфертного ценообразования: подход к определению контролируемой сделки в российском и зарубежном налоговом праве
// Налоги и налогообложение.
2018. № 5.
С. 28-41.
DOI: 10.7256/2454-065X.2018.5.26996 URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=26996
Особенности налогового контроля трансфертного ценообразования: подход к определению контролируемой сделки в российском и зарубежном налоговом праве
DOI: 10.7256/2454-065X.2018.5.26996Дата направления статьи в редакцию: 27-07-2018Дата публикации: 12-08-2018Аннотация: Предметом исследования являются особенности определения контролируемой сделки для целей налогового контроля трансфертного ценообразования. Автор подробно исследует последствия изменений в части сокращения перечня контролируемых сделок, а также приводит анализ подходов к определению контролируемой сделки в зарубежном налоговом праве. Проводится анализ разъяснений Минфина России и ФНС России, российской и зарубежной судебной практики по теме исследования, научных трудов российских и зарубежных исследователей, что обусловливает значимость исследования для практикующих юристов. Методологической основой исследования являются общенаучные методы исследования, такие как анализ, синтез, обобщение, также автором используются частно-научные методы исследования, такие как формально-юридический, сравнительно-правовой, исторический. Научная новизна исследования обусловлена анализом различных критериев сферы действия налогового контроля трансфертного ценообразования, представлены предложения по изменению законодательства и рекомендации налогоплательщикам в связи с сокращением перечня контролируемых сделок. Основные выводы исследования: 1) при определении круга контролируемых сделок законодатель переходит на риск-ориентированный подход, что позволит сократить административную нагрузку на налогоплательщиков; 2) на основании сложившейся судебной практики и разъяснений ФНС России рассматриваемые изменения могут иметь негативные последствия, в связи с чем предлагаются поправки в НК РФ; 3) налогоплательщикам, чьи сделки не будут признаваться контролируемыми, следует подготовить дополнительное обоснование фактической цены сделки для снижения возможного риска; 4) в целях совершенствования налогового контроля с учетом зарубежного опыта предлагается рассмотреть критерий для признания сделок контролируемыми в виде размера оборота компании, а также ввести критерий для подготовки документации. Ключевые слова: Международное налогообложение, Налоговый контроль, Налоговые проверки, Трансфертное ценообразование, Принцип вытянутой руки, Контролируемые сделки, Необоснованная налоговая выгода, Судебная практика, Изменения налогового кодекса, Размер налогового обязательстваAbstract: The subject of the research is the peculiarities of defining controlled transactions for the purposes of tax control over transfer pricing. The author of the article examines consequences of amendments made to the tax law, in particular, reduction of the list of controlled transactions, and analyses approaches to defining a controlled transaction in foreign tax law. The author also carries out an analysis of explanations of the Ministry of Finances of the Russian Federation and Tax Federal Service of Russia, Russian and foreign judicial practice on the matter, Russian and foreign researches, which makes the research important for practising lawyers. The methodological basis of the research is the general research methods such as analysis, synthesis, generalisation, the author has also used special research methosd such as formal law, comparative law and historical analysis. The scientific novelty of the research is caused by the fact that the author analyzes different criteria of the scope of application of tax control over transfer pricing and gives recommendations both for legislators and taxpayers who deal with the reduced list of controlled transactions. The main conclusions of the research are as follows: 1) when defining a range of controlled transactions, legislator applies a risk-oriented approach which allows to reduce the administrative burden on taxpayers; 2) based on the judicial practice and explanations of the Federal Tax Service of Russia, the aforesaid changes may have negative consequences, thus the author recommends what amendments should be made to the Tax Code of the Russian Federation; 3) taxpayers whose transactions will not be recognized as controlled should prepare additional rationale for an actual price of a transaction in order to reduce the risk; 4) in order to improve tax control taking into account experience of the foreign states, the author suggests to use the company's turnover volume as a criterion for recognising transactions as controlled, as well as to make up a certain criterion for preparation of documentation. Keywords: International taxation, Tax control, Tax audits, Transfer pricing, Arm's length principle, Controlled transactions, Unjustified tax benefit, Court practice, Tax code amendments, Tax liability
Особенности налогового контроля трансфертного ценообразования: подход к определению контролируемой сделки в российском и зарубежном налоговом праве
3 августа 2018 г. Президент России подписал Федеральный Закон № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК КР», согласно которому с 1 января 2019 г. сокращается перечень контролируемых сделок.[1] Понятие контролируемой сделки появилось с принятием раздела V.1 НК РФ, однако само определение «контролируемой сделки» в законодательстве отсутствует. На основании статьи 105.14 НК РФ круг сделок, подлежащих налоговому контролю трансфертного ценообразования, определяется через перечисление признаков данных сделок (субъектного состава и суммы доходов по сделке). В статье под ред. А. В. Брызгалина контролируемые сделки определяются как «сделки, в отношении которых налоговые органы вправе инициировать контроль на предмет соответствия примененных в них цен уровню рыночных цен для целей налогообложения».[2] Исходя из указанного определения и отдельных положений раздела V.1 НК РФ рыночная цена приравнивается к цене, сформированной на основе принципа «вытянутой руки». Принцип «вытянутой руки» (arm's length principle) является широко признанным и основополагающим принципом налогового контроля трансфертного ценообразования, согласно которому цены в сделках между взаимозависимыми лицами, должны соответствовать ценам, которые бы применялись в аналогичных сделках на сопоставимых условиях между несвязанными сторонами. Вместе с тем необходимо проводить различие между рыночной ценой и ценой, сформированной на основании принципа «вытянутой руки», что отмечалось К. А. Непесовым[3], И. А. Хавановой[4]. Действительно, сделки с уникальными нематериальными активами, которые возможны только между компаниями одной группы, могут и вовсе отсутствовать на рынке (например, разработка программного обеспечения, не имеющего аналогов). Таким образом, предлагаем руководствоваться следующим определением контролируемой сделки. Под контролируемой сделкой понимается сделка, условия или результаты которой подлежат налоговому контролю на предмет соответствия принципу «вытянутой руки». Ниже будут проанализированы как действующие положения российского налогового законодательства в части определения круга контролируемых сделок, так и положения, которые должны применяться с 1 января 2019 г. В связи с сокращением перечня контролируемых сделок исследуются возможные неблагоприятные последствия таких изменений для налогоплательщиков и пути их устранения. Также в целях совершенствования налогового контроля трансфертного ценообразования приводится анализ зарубежного опыта по определению круга контролируемых сделок и возможность его применения в РФ. Понятие взаимозависимости для целей настоящей статьи не исследуется. Развитие российских правил определения контролируемых сделок Действующие российские правила налогового контроля трансфертных цен охватывают как трансграничные сделки, так и внутрироссийские сделки взаимозависимых лиц, а также приравнённые к ним сделки (сделки с резидентами офшорных зон, сделки в области внешней торговли, сделки с участием посредников). Включение в объект налогового контроля внутрироссийских сделок было обусловлено прежде всего необходимостью обеспечить региональные бюджеты, куда идет большая часть налога на прибыль организаций, причитающимися им налоговыми поступлениями. Для целей НДС такая мера является неоправданной. Неоднократно высказывались предложения о том, что одним из возможных направлений совершенствования налогового контроля является выведение внутрироссийских сделок за рамки налогового контроля трансфертного ценообразования.[5-6] Предложения о сокращении перечня контролируемых сделок начали появляться с 2014 г., поскольку действующие правила налогового контроля трансфертного ценообразования до 2014 г. применялись ограничено.[7] Так, внутрироссийские сделки признавались контролируемыми, если сумма сделки за 2012 г. превышала 3 млрд. руб., за 2013 г. – 2 млрд. руб. (в настоящее время порог составляет 1 млрд. руб.). При этом в отношении контролируемых сделок не действовали некоторые положения (в части подачи уведомлений о контролируемой сделке, подготовки документации и проведения проверки ФНС России), если сумма сделки за 2012 г. не превышала 100 млн. руб., за 2013 г. – 80 млн. руб. В декабре 2015 г. Минфин России не поддержал предложения по сокращению перечня контролируемых сделок.[8] А в июле 2017 г. указал на нецелесообразность данной меры, обосновывая это необходимостью «исключения возможности получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами таких сделок».[9] Тем не менее, в августе 2017 г. в Госдуму России вносится законопроект, согласно которому налоговым органам предлагается уделить больше внимание крупным сделкам. Изначально первой версией законопроекта предложено, во-первых, увеличить порог для признания внутрироссийских сделок контролируемыми с 1 млрд. до 3 млрд. руб., во-вторых, установить порог для трансграничных сделок для признания их контролируемыми в размере 60 млн. руб. Опубликованный Минфином России 11 июля 2018 г. проект основных направлений на 2019 - 2021 гг. предложил другой вариант сокращения перечня контролируемых сделок, а именно, отмену контроля за трансфертными ценами внутрироссийских сделок и его сохранение только в случае повышенных рисков ущерба для бюджетной системы РФ.[10] Вторая версия законопроекта, которая и была в последующем принята, была подготовлена учетом отмеченных предложений. Вторая версия законопроекта, которая и была в последующем принята, подготовлена с учетом отмеченных предложений. Так, с 1 января 2019 г. будут действовать новые правила определения контролируемых сделок. Принятый закон вводит предложенный порог в 60 млн. руб. для признания трансграничных сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми (ранее суммовой порог отсутствовал, а порог в 60 млн. руб. применялся к сделкам с резидентами офшорных зон). Такое же порог введен по сделкам с посредниками, которые не выполняют никаких функций, не принимают на себя рисков и не используют активов при осуществлении сделки. Контроль за внутрироссийскими сделками предложено направить на сделки, в которых стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль. Таким образом, под налоговый контроль попадут все внутрироссийские сделки с взаимозависимыми лицами, применяющими пониженную ставку на основании законодательства субъектов РФ, сделки с резидентами особых экономических зон (ОЭЗ), территорий опережающего развития участниками региональных инвестиционных проектов (РИП), специальных инвестиционных контрактов (СПИК). При этом установлен суммовой порог, при котором указанные сделки будут являться контролируемыми - 1 млрд. руб. Помимо суммового порога установлено дополнительное условие для признания внутрироссийских сделок контролируемыми. К прибыли от деятельности, в рамках которой заключена сделка, должны применяться разные ставки налога на прибыль организаций. Данное положение не вызывает вопросов, если компания осуществляет один вид деятельности. Например, сделка по реализации оборудования взаимозависимой медицинской организации, применяющей нулевую ставку, однозначно будет попадать в разряд контролируемых при превышении порога в 1 млрд. руб. Однако, сложности могут возникнуть, если, например, резидент ОЭЗ приобретает консультационные услуги или IT-услуги, т. е. такие услуги, которые могут быть использованы для различных видов деятельности участника ОЭЗ, которые облагаются по разным ставкам налога на прибыль организаций. При этом порядок действия налогоплательщиков в такой ситуации законодательством не определяется. Скорее всего такие сделки будут являться предметом налогового контроля трансфертных цен из-за сложности их разграничения по виду деятельности. Однако, перечень контролируемых сделок должен быть четко определен. По-прежнему, будут признаваться контролируемыми сделки, в которых одна из сторон является плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах, и объект сделки - добытое полезное ископаемое, одна из сторон применяет специальный налоговый режим, одна из сторон освобождена от обязанностей плательщика по налогу на прибыль, деятельность стороны сделки связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, одна из сторон сделки является участником проекта "Сколково", одна из сторон применяет инвестиционный вычет по налогу на прибыль. Однако, устанавливается порог в 1 млрд. руб. для признания таких сделок контролируемыми (вместо порогов в 60 и 100 млн. руб.). Таким образом, российский законодатель при сокращении перечня сделок, подлежащих налоговому контролю трансфертных цен, руководствовался риск-ориентированным подходом, что представляется целесообразным. С учетом количества поданных уведомлений о контролируемых сделках (16 тыс. за 2017 год)[11] очевидно, что проводить даже предварительный анализ всех контролируемых сделок является крайне затруднительным для налоговых органов. Более того, ряд налогоплательщиков, совершающих сделки, ущерб от манипулирования ценами которых может быть незначительным для бюджета, освобождаются от обременительной обязанности подготовки документации, которая возможно так никогда бы и не стала предметом налогового контроля. Однако, новые изменения могут иметь негативные последствия для налогоплательщиков, что будет проанализировано ниже. Последствия сокращения перечня контролируемых сделок Как известно, территориальные налоговые органы несмотря на положения раздела V.1. НК РФ все же пытаются осуществлять контроль цен в сделках, несмотря на то, что органом, обладающим такими полномочиями является ФНС России. Первым делом, рассмотренным по существу в части данного вопроса и получившим оценку Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, стало дело ООО «СтавГазоборудование».[12] В рассматриваемом деле суд провел разграничение между ранее действующим регулированием (ст. 20 и 40 НК РФ) и положениями раздела V.1 НК РФ, вступившими в силу с 1 января 2012 г. и отметил, что новые правила налогового контроля сузили круг органов, которые могут проверять цены в сделках, предоставив такие полномочия исключительно ФНС России. В указанном деле такой вывод сделан в отношении контролируемой сделки. В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми, судебная практика начала формироваться таким образом, что цены по данным сделкам все же начали попадать под контроль территориальных налоговых органов. Судами была выработана концепция «многократного отклонения цены сделки от рыночного уровня», что рассматривается как один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды.[13] В таких делах налоговые органы и суды полагают, что пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не исключает возможности определения размера действительного налогового обязательства путем применения методов определения трансфертных цен либо на основании оценочной экспертизы. Однако, применение методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, может являться довольно затруднительным для территориальных налоговых органов, которые не специализируются на налоговом контроле трансфертных цен. Так, например, в деле ООО «НПО «Завод химических реагентов» суд удовлетворил требования налогоплательщика, поскольку налоговый орган недостоверно рассчитал размер налоговых обязательств, применив затратный метод с использованием показателя рентабельности затрат.[14] Более того, затянувшееся дело ПАО «Уралкалий»[15] подтверждает, что выбор применимого метода является не простой задачей для участников налоговых правоотношений. При этом, если налоговый орган руководствуется оценочной экспертизой, вместо методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ, и такой отчет эксперта является единственным основанием для доначисления налогов, то данное доказательство должно быть бесспорным, достоверным и обоснованным.[16] Так, в некоторых делах суды не принимают оценочную экспертизу, представленную налоговыми органами, в связи с нарушением законодательства об оценочной деятельности и выносят решение в пользу налогоплательщика.[17-21] Отдельно стоит отметить, что правовое регулирование контролируемых сделок в отличии от неконтролируемых предоставляет больше гарантий налогоплательщикам. Во-первых, ФНС России может провести всего лишь одну проверку в отношении группы контролируемых сделок за год, в то время как налоговый орган вправе провести более 1 одной выездной налоговой проверки. Во-вторых, ФНС России не вправе выносить решение по контролируемой сделке позднее двух лет со дня получения уведомления о такой сделке, в то время как в рамках выездной налоговой проверки проверяется трехлетний период. В-третьих, ФНС РФ должна руководствоваться методом ценообразования, который применил налогоплательщик, однако, если при оспаривании результатов выездной налоговой проверки налогоплательщик будет ссылаться на указанные методы, то его доводы могут быть не учтены. В-четвертых, взыскание налога, пени, штрафа по результатам проверки контролируемой сделки может производится только в судебном порядке, а такое взыскание по результатам обычной выездной налоговой проверки возможно в безакцептном (внесудебном) порядке. Таким образом, сужение круга контролируемых сделок может напротив привести к тому, что большее количество сделок будут контролироваться территориальными налоговыми органами без учета прав и гарантий налогоплательщиков, предусмотренных для контролируемых сделок разделом V.1 НК РФ. Особое опасение вызывают разъяснения ФНС России по новой ст. 54.1 НК РФ, которая должна применяться налоговыми органами в отношении проверок, назначенных после 19 августа 2017 г. ФНС России указывает, что налоговый орган не должен определять расчетным путем объем прав и обязанности налогоплательщика.[22] Если налоговым органом будет установлено, что основной целью сделки являлось уклонение от уплаты налога, то, по мнению ФНС России, «налогоплательщику должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме». Данную позицию ФНС России можно объяснить отмеченными выше сложностями применения расчетного метода. Представляется, что указанный подход ФНС России возможно применить к фиктивным сделкам. Однако, отказывать в вычете расходов в полном объеме является неправомерным, если сделка все же была совершена, однако, цена этой сделки по тем или иным причинам, по мнению налогового органа, является завышенной или заниженной. В данном случае вызывает опасение нежелание ФНС России определять «действительный размер налогового обязательства», как это рекомендовано высшими судебными инстанциями.[23-25] Таким образом, с учетом сокращения перечня контролируемых сделок часть налогоплательщиков лишиться определенных гарантий, предусмотренных разделом V.1 НК HК. Территориальные налоговые органы при осуществлении налоговых проверок смогут в большинстве случае без определения действительного размера налогового обязательства отказывать в учете расходов по налогу на прибыль организаций или вычете «входящего» НДС в полном объеме, полагая, что слишком низкая или высокая цена свидетельствует об экономической необоснованности сделки. Указанное несомненное должно быть устранено на законодательном уровне. Предлагается рассмотреть возможность включения в НК РФ обязанность налоговых органов определять расчетным методом цену неконтролируемых сделок, которые действительно были совершены, с предоставлением соответствующих гарантий налогоплательщикам. При этом налогоплательщики, чьи сделки до 1 января 2019 г. попадали под особый налоговый контроль, не должны полностью отказывать от системы внутреннего контроля применения цен в указанных сделках. Несмотря на то, что документацию по таким сделкам согласно положениям ст. 105.15 НК РФ готовить не нужно, налогоплательщику все же следует подготовить дополнительное обоснование экономической целесообразности фактической цены сделки для снижения риска претензий налоговых органов. Помимо внутреннего контроля следует соответствующим образом проработать приказы о маркетинговой политике и внутригрупповые руководства в отношении таких сделок о правилах расчета цен. Также представляется целесообразным для налогоплательщиков самостоятельно производить независимую оценку на основании результатов маркетинговых исследований специализированных компаний или использовать заключения оценщиков при расчете цены сделки. Зарубежный опыт по определению круга контролируемых сделок и возможность его применения в РФ Известна классификация сферы действия правил налогового контроля трансфертного ценообразования по субъектному составу и юридическому факту. Так, принято выделять две группы стран: 1) страны, в которых налоговый контроль трансфертного ценообразования применяется только к трансграничным сделкам (Австралия, Азербайджан, Бельгия, Бразилия, Италия, Канада, Грузия, Греция, Новая Зеландия); 2) страны, в которых под налоговый контроль трансфертного ценообразования попадают в том числе внутренние сделки (Австрия, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Ирландия, Испания, Нидерланды, Норвегия, Польша, США, Финляндия, Франция, Чехия, Эстония). Отметим, что исходя из самого исторического развития принципа «вытянутой руки» прослеживается будущее распространение правил трансфертного ценообразования на тот или иной круг сделок. Г. Хамаекерс отмечал, что в странах континентального права (Австрия, Германия, Люксембург, Нидерланды, Швейцария) появление данного принципа обусловлено необходимостью пресечения злоупотреблений при выплате акционерам дохода, который формально не признавался дивидендами, но по сути являлся скрытым распределением дивидендов (constructive dividends, hidden profit distribution). В странах англосаксонской системы права (Англия, США) появление принципа было обусловлено необходимостью пресечения перевода прибыли в иностранные взаимозависимые компании путем занижения или завышения цен, т.е. международным контекстом.[26] Клив Эммануэль полагает, что изначально манипулирование трансфертными ценами прослеживалось во внутренних сделках, когда управление центра прибылью приводило к возрастанию напряженности между мотивацией менеджмента компании, реально реализуемыми экономическими показателями и экономически эффективными операционными решениями.[27] Ранее зарубежными исследователями поднимался вопрос о целесообразности налогового контроля внутренних сделок. Так, Cтефан И. Шей (профессор Гарвардской школы права) отмечает, что в контексте внутренних сделок, которые осуществляются исключительно внутри одной страны или, что более важно, в рамках одной налоговой системы, налоговый контроль трансфертного ценообразования приобретает значение только, если стороны сделки будут облагаться разными ставками налога либо налоговая база одного из участников подлежит уменьшению. Классическим примером такой ситуации является перенесение операционного убытка для целей налогообложения с одной компании на другую.[28] Рассматривая сферу действия правил налогового контроля трансфертного ценообразования, стоит обратить внимание на практику США. Так, в действующей редакции раздела 482 Кодекса внутренних доходов США под правила налогового контроля трансфертного ценообразования попадают как внутренние сделки, так и трансграничные операции между взаимозависимыми лицами. Первые нормы, предусматривающие возможность корректировки налоговой базы в связи с распределением доходов между компаниями группы, появившиеся в 1921 г., касались только трансграничных сделок.[29] Позже указанное правило распространилось на внутренние сделки и до 1960 г. применялось в основном только к ним. Однако, после 1960 г. Служба внутренних доходов США сосредоточила свое внимание на трансграничным сделках между американскими материнскими компаниями и их иностранными дочерними компаниями (outbound transactions) и на сделках между иностранными компаниями их американскими дочерними компаниями (inbound transactions). Последняя судебная практика США подтверждает, что именно трансфертные цены международных операций становятся объектом налогового контроля (например, дела Eaton[30], Amazon[31], Medtronic[32], Guidant[33] и др.). Представляется, что можно назвать по крайне мере две причины, по которым развитие налогового контроля трансфертного ценообразования в зарубежных странах идет в основном применительно к трансграничные операциям. Во-первых, развитые налоговые системы, как правило, являются внутренне согласованными, поэтому создают меньше возможностей для получения неправомерных налоговых выгод, а также путем разработанной системы налоговых льгот определяют вектор правомерного поведения налогоплательщика. Таким образом, злоупотребления при манипулировании ценами носят временный или эпизодический характер и не представляют систематическое причинение ущерба бюджетной системе. Во-вторых, когда происходит причинение систематического ущерба в форме недополучения бюджетом части причитающихся платежей, в рамках единой налоговой системы государство может самостоятельно принять меры для их устранения, что требует значительного большего согласования в международном контексте. Так, Организация экономического сотрудничества и развития предлагает сосредоточить внимание на трансграничных сделках, поскольку корректировка цены трансграничной сделки в одной юрисдикции может привести к двойному налогообложению в другой юрисдикции, где такая корректировка не производилась.[34] Вопрос о дискриминационном регулировании внутренних и трансграничных сделок также являлся предметом исследований. Так, Вольфганг Шон (профессор Мюнхенского университета им. Людвига и Максимилиана) отмечает, что прийти к однозначному ответу довольно сложно, поскольку внутренние сделки зачастую регулируются нечетко прописанными положениями или судебными концепциями (например, недостаточно определенными правилами вычета расходов, размытой концепцией общего механизма, направленного на борьбу с неправомерными действиями налогоплательщиками (general anti-abuse rules), неоднозначной концепцией скрытого распределения дивидендов), в то время, как трансграничные сделки подлежат строго определенным правилам налогового контроля трансфертного ценообразования. Именно этим обосновано включение в объект налогового контроля некоторыми странами также внутренних сделок.[35] Указанный вопрос поднимался не только на теоретическом уровне. Так, немецкая материнская компания посчитала, что корректировка цены сделки с ее иностранными дочерними компаниями и доначисление налогов ограничивает право компании на осуществление экономической деятельности, поскольку в рамках внутренней сделки такая корректировка была бы невозможной. Генеральный адвокат Суда ЕС данный довод отклонил, сославшись на «аргумент нулевого эффекта» (zero sum argument). Если стороны сделки являются резидентами Германии, то прибыль будет облагаться, если не у материнской компании, то у дочерней, в результате чего на уровне группы налоговое бремя остается неизменным, следовательно, смысл в корректировке цены такой сделки отсутствует.[36] Также представляется возможным представить иную классификацию сферы действия налогового контроля трансфертных цен в зависимости от пороговых критериев, используемых для отнесения тех или иных сделок к числу контролируемых, с последующим рассмотрением целесообразности применения рассматриваемых критериев в РФ. 1. «Твердые»пороговые значения. В некоторых странах ряд сделок прямо исключаются из числа контролируемых на основании следующих критериев: (1) размера компании или ее оборотов (например, Великобритания, Ирландия) или (2) суммы сделки (например, Индия, Сингапур). Так, раздел 166 Закона Великобритании о налогообложении (международное налогообложение и другие положения) 2010 г. исключает следующие сделки из под налогового контроля трансфертных цен: (1) сделки со "спящими" компаниями (dormant companies), т. е. с компаниями, которые не ведут существенной экономической деятельности; (2) сделки с малыми и средними предприятиями. При этом такие сделки попадают под контроль, если контрагентом по сделке является лицо из низконалоговой юрисдикции. Понятие малого и среднего предприятия определяется в соответствии с Рекомендацией Европейской Комиссии № 2003/361/EC от 6 мая 2003 г. Малое предприятие это – предприятие, в котором работают менее 50 сотрудников и годовой оборот которого не превышает 10 млн. евро (735 млн. руб.). К средним предприятиям относятся предприятия, в которых работают менее чем 250 сотрудников и годовой оборот которых составляет максимум 50 млн. евро (3,7 млрд. руб.) или сумма годового баланса которых не превышает 43 млн. евро (3,2 млрд. руб.). С учетом данных статистической справки, подготовленной Библиотекой Палаты лордов, всего в Великобритании в 2017 г. было 5,7 млн. малых и средних предприятий, что составляет около 99% всего частного бизнеса.[37] Таким образом, большинство сделок в Великобритании выведены из под налогового контроля трансфертного ценообразования, а внимание налоговых органов сосредоточено на самых крупных операциях. Таким образом, опыт Великобритании подтверждает эффективность использования «твердого» порогового значения на основании размера оборота компании. В Индии, например, для ограничения перечня контролируемых сделок используется суммовой критерий. Так, в соответствии с разделом 92 Акта о налогообложении Индии 1961 г. под налоговый контроль трансфертных цен попадают только определенные внутренние сделки (specified domestic transactions), если одна из сторон сделки пользуется какими-либо налоговыми преимуществами (льготы, налоговые каникулы), и стоимость сделки превышает 200 млн. индийской рупии (183 млн. руб.). 2. «Мягкие» пороговые значения. Ограничение сферы действия налогового контроля трансфертного ценообразования в некоторых странах осуществляется путем применения упрощенных правил налогового контроля. Упрощенные правила могут заключаться как в отсутствии требования для подготовки документации (например, Бельгия, Дания, Германия, Финляндия, Португалия), так и в менее обременительных правилах подготовки документации (Италия, Словения, Швеция). Указанные правила также основываются на приведенных выше критериях: 1) размер оборота компании или 2) сумма сделки. Так, в Германии в соответствии с раз. 6 абз. 2 Положения о перераспределении функций компании, чьи поставки составляют менее 6 млн. евро (440 млн. руб.), и сделки по оказанию услуг не превышают 600 000 евро (44 млн. руб.) освобождаются от любых обязанностей по подготовке документации. Во время налоговых проверок трансфертных цен от этих компаний вместо представления документации требуются предоставить информацию по запросу налоговых органов (в некоторых случаях, даже устно). В Финляндии в соответствии с пунктом 14b Акта о процедуре уплаты налогов № 1558/1995 налогоплательщик должен готовить документацию с обоснованием цены сделки только в отношении трансграничных сделок. Более того, если сумма сделок между взаимозависимым лицом и нерезидентом составляет менее 500 тыс. евро (37 млн. руб.), то требование по подготовке документации и вовсе отсутствует. В Португалии используется критерий оборота компании. Так, согласно ст. 63 Кодекса корпоративного подоходного налога Португалии от подготовки документации освобождаются компании с оборотом менее 3 млн. евро (220 млн. руб.). В соответствии с Законом № 122/2010 Италии малые и средние предприятия могут ежегодно не обновлять документацию по трансфертному ценообразованию, а делать это раз в три года. Стоит отметить, что упрощение требований по подготовке документации может применятся наряду с пороговыми значения для определения контролируемых сделок. Так, в Сингапуре в соответствии с новыми правилами, применяющимся к налоговым периодам с 2019 г., документацию по трансфертному ценообразованию необходимо готовить налогоплательщикам, чей годовой доход превышает 10 млн. сингапурских долларов (462 млн. руб.).[38] При этом приводится перечень сделок, освобожденных от налогового контроля трансфертных цен, например, сделки, в которых обе стороны зарегистрированы в Сингапуре или ведут экономическую деятельность в Сингапуре, при этом применяют одинаковую ставку налога или одна из сторон сделки освобождена от налогообложения, и расход по такой сделке не учитывается в целях налогообложения у другой стороны. Помимо отмеченного, освобождены от налогового контроля сделки по приобретению внутригрупповых услуг, если наценка по таким сделкам не превышает 5%, и установлены суммовые пороги, при которых ряд сделок не являются контролируемыми, например, для внутригрупповых займов и сделок с товарами этот порог составляет –15 млн. сингапурских долларов (694 млн. руб.), для иных сделок – 1 млн. сингапурских долларов (46 млн. руб.). 3. Отсутствие пороговых значений. Налоговый контроль трансфертного ценообразования применяется ко всем сделкам между взаимозависимыми лицами без установления каких-либо определенных критериев (например, Франция, Нидерланды, Люксембург). Представляется, что отсутствие каких-либо пороговых значений несет слишком высокую административную нагрузку как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Однако, указанный подход позволяет избежать вопросов соотношения общих мер, направленных на борьбу с неправомерными действиями налогоплательщиками, со специальными. С учетом того, что такой механизм применяется в странах с развитой налоговой системой, указанное не будет является применимым для РФ. Стоит отметить, что установление «твердых» пороговых значений для исключения сделок из числа контролируемых с применением критерия суммы сделки (в настоящее время применяется в РФ) открывает большие возможности для злоупотреблений. Заключая сделки в пределах суммового порога, налогоплательщики избегают налогового контроля трансфертных цен. При этом какие-либо злоупотребления практически невозможны при установлении порога в виде оборота компании, как это сделано в Великобритании и Ирландии. Следовательно, действительно крупные налогоплательщики и сделки попадают под особый контроль налоговых орган. Таким образом, предлагается пересмотреть российские правила определения контролируемых сделок на предмет установления критерия для определения контролируемых сделок по размеру оборота компаний. Также представляется, что практика по установлению «мягких» пороговых значений, т.е. применение упрощенных правил в части подготовки документации по трансфертному ценообразованию, является обоснованной. Так, подготовка такой документации требует введения особых внутренних процедур подготовки такой документации, что требует дополнительных затрат. При невысокой сумме таких сделок риски для бюджета являются несущественными. Таким образом, предлагается рассмотреть возможность по введению определенного критерия в целях подготовки документации с обоснованием цены сделки. Предложения и рекомендации 1. С 1 января 2019 г.при определение круга контролируемых сделок законодатель переходит на риск-ориентированный подход. Данная мера действительно позволит снизить административную нагрузку как на налогоплательщиков, так и на Управление трансфертного ценообразования ФНС России, что и являлось основной целью принятого закона. Новым условием контроля внутрироссийских сделок теперь является не только превышение суммового порога, а также применение разных ставок налога на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена сделка. Налогоплательщикам стоит учитывать, что ряд сделок с взаимозависимыми лицами (например, оказание консультационных услуг), деятельность которых, облагается как по базовой ставке, так и по пониженной, будет довольно трудно отнести к определенному виду деятельности, следовательно, такие сделки скорее всего будут являться предметом налогового контроля трансфертных цен. Однако, все же представляется необходимым получить официальные разъяснения указанного критерия в форме писем Минфина России или ФНС России. 2. В то же время рассматриваемые изменения могут негативно отразиться на налогоплательщиках ввиду сложившейся судебной практики по необоснованной налоговой выгоде и разъяснений ФНС России в отношении ст. 54.1 НК РФ. Сокращение числа контролируемых сделок приведет к тому, что по сделкам, которые ранее являлись контролируемыми, налоговые органы смогут отказывать в учете расходов по налогу на прибыль организаций или вычете «входящего» НДС в полном объеме без расчета действительного размера налогового обязательства. Более того, налогоплательщики лишатся ряда гарантий, предусмотренных разделом V.1 НК РФ. Представляется, что указанный риск может быть устранен путем включения в НК РФ обязанности налоговых органов определять расчетным методом цену неконтролируемых сделок, с предоставлением гарантий прав налогоплательщиков, предусмотренных разделом V.1 НК РФ. При этом до принятия соответствующих поправок в НК РФ, налогоплательщикам, чьи сделки до 1 января 2019 г. подлежали налоговому контролю цен, следует готовить дополнительное обоснование экономической целесообразности фактической цены сделки для снижения возможного налогового риска. 3. В целях совершенствования налогового контроля трансфертных цен с учетом зарубежного опыта предлагается пересмотреть российские правила определения контролируемых сделок на предмет установления критерия в виде размера оборота компании для снижения числа возможных злоупотреблений со стороны налогоплательщиков. Помимо этого предлагается рассмотреть предложение по отмене подготовки документации с обоснованием цены для налогоплательщиков, чьи обороты или сумма сделки не превышает определенного существенного порога. Библиография
1. Карточка законопроекта № 249505-7 [Электронный ресурс] // Сайт Госдумы России,. URL:http://sozd.parliament.gov.ru/bill/249505-7 (дата обращения: 26.07.2018).
2. Брызгалин А.В., Богданова А.А., Ильиных Д.А., Головина С.Ю., Аникеева О.Е., Соловьева Н.А., Мамонова И.В., Чермянинов Д.В., Шаповалов М.А., Кинсбурская В.А., Федорцова В.А., Горовцова М.А. Контроль за трансфертными ценами // Налоги и финансовое право. 2012. N 5. С. 28 - 295. 3. Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007. 304 с. 4. Хаванова И.А. Трансфертные цены в налоговом праве // Экономико-правовой бюллетень. 2014. N 7. 160 с. 5. Фадеев Д.Е. Экономика. Налоги. Бизнес. М.: Налоговый вестник, 2011. 288 с. 6. Парасоцкая Н.Н., Клюева Е.О. Учет и налогообложение трансфертного ценообразования // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2014. N 4. С. 41 - 49. 7. Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ (ред. от 05.04.2013) "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" // "Собрание законодательства РФ", 25.07.2011, N 30 (ч. 1), ст. 4575. 8. Письмо Минфина России от 14.12.2015 N 03-01-10/73042 // СПС «КонсультантПлюс». 9. Письмо Минфина России от 20.07.2017 N 03-12-11/1/46174 // СПС «КонсультантПлюс». 10. Проект основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов [Электронный ресурс]// Сайт Минфина России. URL: http:// https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=123006 (дата обращения: 23.07.2018). 11. Справка по итогам деятельности ФНС России за 2017 год [Электронный ресурс] // Сайт ФНС России. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/ (дата обращения: 26.07.2018) 12. Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 по делу N А63-11506/14 // СПС «КонсультантПлюс». 13. Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016, пункт 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017), Определение Верховного суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920) // СПС «КонсультантПлюс». 14. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.06.2018 по делу N А05-7708/2017 // СПС «КонсультантПлюс». 15. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.03.2018 по делу N А40-29025/2017 // СПС «КонсультантПлюс». 16. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.08.2017 по делу N А42-1367/15 // СПС «КонсультантПлюс». 17. Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.04.2018 по делу N А03-19356/2015 // СПС «КонсультантПлюс». 18. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2018 по делу N А40-82322/17 // СПС «КонсультантПлюс». 19. Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 01.08.2017 по делу N А58-3518/2016 // СПС «КонсультантПлюс». 20. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.08.2017 по делу N А55-16475/2016 // СПС «КонсультантПлюс». 21. Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.04.2017 7 по делу N А66-12610/2015 // СПС «КонсультантПлюс». 22. ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК РФ» // СПС «КонсультантПлюс». 23. Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2010 г. № 17152/09 // СПС «КонсультантПлюс». 24. Определение Верховного Суда РФ от 30 ноября 2016 г. по делу № 305-КГ16-10138 // СПС «КонсультантПлюс». 25. Определение Верховного суда РФ от 26 января 2017 г. №305-КГ16-13478 по делу № А40-159258/2015 // СПС «КонсультантПлюс». 26. Hubert Hamaekers. An introduction to transfer pricing the American versus the European approach, Santiago, Chile, 23-26 de Enero de 1995, [Electronic resource]. URL: http://archivo.cepal.org/pdfs/1995/S9500513.pdf (data of reference 26.07.2018) 27. Handbook of Accounting and Development, edited by Trevor Hopper, Mathew Tsamenyi, Shahzad Uddin, Danture Wickramasinghe, published by Edward Elgar Publishin Limited, 2012, p.270. 28. International Taxation and the Extractive Industries: Resources without Borders Philip Daniel, Michael Keen, Artur Świstak, Victor Thuronyi, Routledge, 2016, p. 364 29. Раздел 240 (d) Закон о доходах 1921 г. США [Electronic resource]. URL: https://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=mdp.39015056084141;view=1up;seq=4 (дата обращения: 23.07.2018). 30. Eaton Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, T.C. Memo. 2017-147, docket number 5576-12, July 26, 2017. 31. Amazon.com, Inc. & Sunsidiaries v. Commissioner, 148 T.C. No. 8, Docket No. 31197-12., March 23, 2017. 32. Medtronic, Inc. and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, T.C. Memo. 2016-112, Docket No. 6944-11, June 9, 2016. 33. Guidant Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, Docket No. 5989-11, 5990-11, 10985-11, 26876-11, 5501-12, 5502-12, February 29, 2016. 34. Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций 2017 года [Электронный ресурс] // Сайт ОЭСР,. URL: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (дата обращения: 23.07.2018). 35. Allocating Taxing Powers within the European Union, editors Isabelle Richelle, Wolfgang Schön, Edoardo Traversa, Springer Science & Business Media, 2013, р. 220 36. Opinion of Advocate General, Bobek, delivered on 14 December 2017 (1), Case C 382/16, Hornbach-Baumarkt AG v Finanzamt Landau (Request for a preliminary ruling from the Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Germany)) 37. Бизнес статистика Библиотеки Палаты лордов от 28.12.2017 [Электронный ресурс] // URL: file:///C:/Users/mospdy/Downloads/SN06152.pdf (дата обращения: 23.07.2018). 38. Правила налогообложения дохода (документация по трансфертному ценообразованию) 2018 года в Сингапуре, [Электронный ресурс] //. URL: https://sso.agc.gov.sg/SL/ITA1947-S93-2018?DocDate=20180222&Timeline=On#legis (дата обращения: 23.07.2018). References
1. Kartochka zakonoproekta № 249505-7 [Elektronnyi resurs] // Sait Gosdumy Rossii,. URL:http://sozd.parliament.gov.ru/bill/249505-7 (data obrashcheniya: 26.07.2018).
2. Bryzgalin A.V., Bogdanova A.A., Il'inykh D.A., Golovina S.Yu., Anikeeva O.E., Solov'eva N.A., Mamonova I.V., Chermyaninov D.V., Shapovalov M.A., Kinsburskaya V.A., Fedortsova V.A., Gorovtsova M.A. Kontrol' za transfertnymi tsenami // Nalogi i finansovoe pravo. 2012. N 5. S. 28 - 295. 3. Nepesov K.A. Nalogovye aspekty transfertnogo tsenoobrazovaniya: sravnitel'nyi analiz opyta Rossii i zarubezhnykh stran. M.: Volters Kluver, 2007. 304 s. 4. Khavanova I.A. Transfertnye tseny v nalogovom prave // Ekonomiko-pravovoi byulleten'. 2014. N 7. 160 s. 5. Fadeev D.E. Ekonomika. Nalogi. Biznes. M.: Nalogovyi vestnik, 2011. 288 s. 6. Parasotskaya N.N., Klyueva E.O. Uchet i nalogooblozhenie transfertnogo tsenoobrazovaniya // Finansovyi vestnik: finansy, nalogi, strakhovanie, bukhgalterskii uchet. 2014. N 4. S. 41 - 49. 7. Federal'nyi zakon ot 18.07.2011 N 227-FZ (red. ot 05.04.2013) "O vnesenii izmenenii v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossiiskoi Federatsii v svyazi s sovershenstvovaniem printsipov opredeleniya tsen dlya tselei nalogooblozheniya" // "Sobranie zakonodatel'stva RF", 25.07.2011, N 30 (ch. 1), st. 4575. 8. Pis'mo Minfina Rossii ot 14.12.2015 N 03-01-10/73042 // SPS «Konsul'tantPlyus». 9. Pis'mo Minfina Rossii ot 20.07.2017 N 03-12-11/1/46174 // SPS «Konsul'tantPlyus». 10. Proekt osnovnykh napravlenii byudzhetnoi, nalogovoi i tamozhenno-tarifnoi politiki na 2019 god i na planovyi period 2020 i 2021 godov [Elektronnyi resurs]// Sait Minfina Rossii. URL: http:// https://www.minfin.ru/ru/document/?id_4=123006 (data obrashcheniya: 23.07.2018). 11. Spravka po itogam deyatel'nosti FNS Rossii za 2017 god [Elektronnyi resurs] // Sait FNS Rossii. URL: https://www.nalog.ru/rn77/related_activities/statistics_and_analytics/effectiveness/ (data obrashcheniya: 26.07.2018) 12. Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 11.04.2016 po delu N A63-11506/14 // SPS «Konsul'tantPlyus». 13. Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 29.03.2018 N 303-KG17-19327 po delu N A04-9989/2016, punkt 3 Obzora praktiki rassmotreniya sudami del, svyazannykh s primeneniem otdel'nykh polozhenii razdela V.1 i stat'i 269 NK RF (utv. Prezidiumom Verkhovnogo Suda RF 16.02.2017), Opredelenie Verkhovnogo suda RF ot 22.07.2016 № 305-KG16-4920) // SPS «Konsul'tantPlyus». 14. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Severo-Zapadnogo okruga ot 21.06.2018 po delu N A05-7708/2017 // SPS «Konsul'tantPlyus». 15. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Moskovskogo okruga ot 14.03.2018 po delu N A40-29025/2017 // SPS «Konsul'tantPlyus». 16. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Severo-Zapadnogo okruga ot 14.08.2017 po delu N A42-1367/15 // SPS «Konsul'tantPlyus». 17. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Zapadno-Sibirskogo okruga ot 09.04.2018 po delu N A03-19356/2015 // SPS «Konsul'tantPlyus». 18. Postanovlenie Devyatogo arbitrazhnogo apellyatsionnogo suda ot 19.03.2018 po delu N A40-82322/17 // SPS «Konsul'tantPlyus». 19. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Vostochno-Sibirskogo okruga ot 01.08.2017 po delu N A58-3518/2016 // SPS «Konsul'tantPlyus». 20. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Povolzhskogo okruga ot 03.08.2017 po delu N A55-16475/2016 // SPS «Konsul'tantPlyus». 21. Postanovlenie Arbitrazhnogo suda Severo-Zapadnogo okruga ot 11.04.2017 7 po delu N A66-12610/2015 // SPS «Konsul'tantPlyus». 22. FNS Rossii ot 16.08.2017 N SA-4-7/16152@ «O primenenii norm Federal'nogo zakona ot 18.07.2017 N 163-FZ «O vnesenii izmenenii v chast' pervuyu NK RF» // SPS «Konsul'tantPlyus». 23. Postanovlenie Prezidiuma VAS RF ot 6 iyulya 2010 g. № 17152/09 // SPS «Konsul'tantPlyus». 24. Opredelenie Verkhovnogo Suda RF ot 30 noyabrya 2016 g. po delu № 305-KG16-10138 // SPS «Konsul'tantPlyus». 25. Opredelenie Verkhovnogo suda RF ot 26 yanvarya 2017 g. №305-KG16-13478 po delu № A40-159258/2015 // SPS «Konsul'tantPlyus». 26. Hubert Hamaekers. An introduction to transfer pricing the American versus the European approach, Santiago, Chile, 23-26 de Enero de 1995, [Electronic resource]. URL: http://archivo.cepal.org/pdfs/1995/S9500513.pdf (data of reference 26.07.2018) 27. Handbook of Accounting and Development, edited by Trevor Hopper, Mathew Tsamenyi, Shahzad Uddin, Danture Wickramasinghe, published by Edward Elgar Publishin Limited, 2012, p.270. 28. International Taxation and the Extractive Industries: Resources without Borders Philip Daniel, Michael Keen, Artur Świstak, Victor Thuronyi, Routledge, 2016, p. 364 29. Razdel 240 (d) Zakon o dokhodakh 1921 g. SShA [Electronic resource]. URL: https://babel.hathitrust.org/cgi/pt?id=mdp.39015056084141;view=1up;seq=4 (data obrashcheniya: 23.07.2018). 30. Eaton Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, T.C. Memo. 2017-147, docket number 5576-12, July 26, 2017. 31. Amazon.com, Inc. & Sunsidiaries v. Commissioner, 148 T.C. No. 8, Docket No. 31197-12., March 23, 2017. 32. Medtronic, Inc. and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, T.C. Memo. 2016-112, Docket No. 6944-11, June 9, 2016. 33. Guidant Corporation and Subsidiaries v. Commissioner of Internal Revenue, Docket No. 5989-11, 5990-11, 10985-11, 26876-11, 5501-12, 5502-12, February 29, 2016. 34. Rukovodstvo OESR po transfertnomu tsenoobrazovaniyu dlya mnogonatsional'nykh predpriyatii i nalogovykh administratsii 2017 goda [Elektronnyi resurs] // Sait OESR,. URL: http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm (data obrashcheniya: 23.07.2018). 35. Allocating Taxing Powers within the European Union, editors Isabelle Richelle, Wolfgang Schön, Edoardo Traversa, Springer Science & Business Media, 2013, r. 220 36. Opinion of Advocate General, Bobek, delivered on 14 December 2017 (1), Case C 382/16, Hornbach-Baumarkt AG v Finanzamt Landau (Request for a preliminary ruling from the Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Germany)) 37. Biznes statistika Biblioteki Palaty lordov ot 28.12.2017 [Elektronnyi resurs] // URL: file:///C:/Users/mospdy/Downloads/SN06152.pdf (data obrashcheniya: 23.07.2018). 38. Pravila nalogooblozheniya dokhoda (dokumentatsiya po transfertnomu tsenoobrazovaniyu) 2018 goda v Singapure, [Elektronnyi resurs] //. URL: https://sso.agc.gov.sg/SL/ITA1947-S93-2018?DocDate=20180222&Timeline=On#legis (data obrashcheniya: 23.07.2018). |